کلاسه پرونده:
95/622
بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 661
تاریخ دادنامه: 18/7/1396
کلاسه پرونده: 95/622
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: شرکت مخابرات استان آذربایجان شرقی
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 34/93/230-11/3/1393 معاون وقت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 34/93/230-11/3/1393 معاون وقت مالیاتهای مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
” احتراما شرکت مخابرات آذربایجان شرقی در سال 1388 و در راستای اجرای قانون «سیاستهای کلی اصل (44) قانون اساسی»، با واگذاری سهام شرکت مخابرات ایران، به بخش خصوصی واگذار شده است. مطابق ماده (8) قانون یاد شده « هر امتیازی که برای بنگاههای دولتی با فعالیت اقتصادی گروه 1و 2 ماده 2 این قانون مقرر شود، عینا و با اولویت برای بنگاه یا فعالیت اقتصادی مشابه در بخش خصوصی، تعاونی و عمومی غیر دولتی باید در نظر گرفته شود.» لذا این شرکت با استناد به حکم قانونی یاد شده، مالیات حقوق کارکنان خود را بعد از خصوصی شدن ( در سـال 1390) نیز کمـاکان بـر مبنای نـرخ مـالیاتی (10%) و بـا اعمال معـافیتهای مقـرر پیش از واگـذاری محاسبه و بـه حساب مربـوط نزد خزانه واریز نموده است. لیکن اداره کل امـور مالیاتی استان آذربـایجان شرقی بـه استنـاد بخشنامه های شماره 5821/200-10/3/1390 و شماره 34/93/230-11/3/1393 سازمان امور مالیاتی کشور، که مغایر با اهداف عالیه خصوصی سازی فعالیتهای اقتصادی و با تفسیر یک جانبه و نادرست حکم جزء (ت) بند 40 قانون بودجه سال 1390 کل کشور، نرخ مالیاتی ( 10%) کارکنان این شرکت در طول سالهای پس از واگذاری را مردود شمرده و نرخهای مندرج در ماده 131 قانون مالیاتهای مستقیم را جهت محاسبه مالیات حقوق کارکنان این شرکت اعمال نموده است. مقنن در قوانین بودجه سالانه کل کشور ( سالهای 1389 تا 1392) در اجرای ماده 8 قانون صدرالاشاره نسبت به نرخ مالیات حقوق کارکنان شرکتهای واگذار شده احکامی را بیان کرده است و در نخستین سال پس از اجرای این قانون ( یعنی سال 1389) در جزء (ط) بند (8) قانون بودجه سالانه کل کشور با بیان علت برقراری این امتیاز مبنی بر یکسان سازی امتیازات بخشهای عمومی و خصوصی و با استناد ماده (8) قانون مذکور به صورت کلی و بدون مقید نمودن به زمان اجرای قانون بودجه، مالیات حقوق کلیه کارکنان شرکتهای واگذار شده (سهام کنترلی) از زمان واگذاری آنها بر اساس نرخ مالیاتی قبل از واگذاری، قابل محاسبه و پرداخت می شمارد. در قانون بودجه سال 1390 ( موضوع جزء «ت» بند 40 قانون) با عبارات مختصرتر نسبت به سال قبل و افزودن قید «واگذار شده در طول سال 1390« و « طی سال واگذاری» حکم مزبور را بیان می دارد و در قانون بودجه سال 1391 (موضوع بند 5-24) و سال 1392 (موضوع بند 3-27)، با همان اختصار سال قبل و قید « در طول سال واگذاری» حکم موضوع عبارت است از اینکه: « مقنن در همان سال نخست تکلیف تمامی شرکتهای واگذار شده مشمول را، از زمان واگذاری روشن نموده است و احکام منتشره بعدی، صرفا شامل شرکتهایی است که در این سنوات واگذار می شوند». بنا بر آنچه بیان گردید وضعیت رفتار مقنن در قوانین بودجه سالهای 1389، 1390، 1391 و 1392 در برابر ماده 8 قانون اجرای سیاستهای کلی اصل چهل و چهار (44) قانون اساسی را می توان این گونه تحلیل نمود که مقنن به تبعیت از ماده 8 این قانون نرخ مالیات حقوق کارکنان شرکتهای واگذار شده را به شرح مقرر در قانون مذکور و قوانین بودجه سالانه کل کشور از زمان واگذاری به بعد، بر اساس نرخ مالیاتی قبل از واگذاری قابل محاسبه و پرداخت می داند که این نحوه تحلیل با اصول کلی حقوقی در تفسیر و برداشت از قوانین صائب به نظر می رسد و نظر به دائمی بودن قانون اجرای سیاستهای کلی اصل (44) قانون اساسی و تصریح ماده 92 آن بر این معنا و تاکید بر اینکه اصلاح یا نسخ این قانون یا هر یک از مواد آن مستلزم ذکر نام می باشد، حکایت از نگاه ویژه قانونگذار به این موضوع دارد. در متن ماده (8) قانون یاد شده نه تنها محدودیت زمانی خاصی برای امتیازات مصوب قابل تسری ذکر نشده است، بلکه با استناد به تبصره ماده قانونی فوق مهلت لغو هر امتیازی از جانب دولت سه ماه قید گردیده است که با توجه به اجرای جزء (ط) بند 8 قانون بودجه سال 1389 در طول سال مزبور و عدم لغو آن از سوی دولت، استمرار آن در سالهای بعد نیز وجاهت قانونی پیدا کرده است. کما اینکه به تصریح ماده 92 قانون فوق الاشاره مقرر می دارد: « … مادام که در قوانین بعدی نسخ و یا اصلاح مواد و مقررات این قانون صریحا و با ذکر نام این قانون و ماده مورد نظر قید نشود معتبر خواهد بود» و در این راستا تاکنون هیچ مصوبه ای که به شرح فوق قانون مذکور را نسخ نماید صادر نگردیده است و از آنجایی که این قانون و ماده 8 آن همچنان معتبر می باشد، بعید به نظر می رسد مقنن با تغییر رویکرد خود حکم محاسبه و پرداخت مالیات حقوق کارکنان شرکتهای واگذار شده را بر مبنای سال قبل از واگذاری، محدود به سال واگذاری بنماید. این امر به صراحت مورد تاکید اداره کل تدوین قوانین مجلس شورای اسلامی نیز واقع شده است. البته این رفتار و نگرش مقنن در خصوص مالیات حقوق در احکام قوانین سالهای بعد و « قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 31/4/1394» و تعدیل نرخهای مالیاتی بخش خصوصی و دولتی و سایر دستگاههای اجرایی موضوع ماده 5 قانون مدیریت خدمات کشوری و ماده 5 قانون محاسبات عمومی کشور کاملا مشهود است.
از آنجا که هیأت حل اختلاف مالیاتی موضوع مواد 170 و قسمت صدر ماده 244 قانون مالیاتهای مستقیم، در مقام مرجع صلاحیتدار رسیدگی به اختلافات مالیاتی، به درخواست قانونی مشروحه این شرکت رسیدگی ننموده اند و با توجه به اهداف والای خصوصی سازی، علی القاعده نباید کارمندان زحمتکش این شرکت متحمل هزینه های بیشتری شوند. علیهذا با ملاحظه مراتب اعلام شده و با استناد قانون دیوان عدالت اداری، تقاضای ابطال آن بخش از بخشنامه های مورد شکایت را به علت خلاف قانون بودن و ارائه تفسیر جانب دارانه در حکم مساله ای که مقنن آشکارا بیان ننموده و متضمن مطالبه مالیات مضاعف از این شرکت است، را دارد. همچنین به پیوست تصویر صورتهای مالی شش ماهه ابتدای سال 1394، مورد تایید سازمان حسابرسی که در گزارش رسمی سازمان بورس و اوراق بهادار نیز منعکس می باشد تقدیم می گردد، این شرکت مبلغ 401/179 میلیون ریال زیان انباشته داشته که البته این رقم با سیر نزولی و افزایش زیان، در دی ماه سال جاری بالغ بر 683/276 میلیون ریال شده است. لذا به دلیل ورود خسارت و زیان بیشتر و اخلال جدی و غیر قابل جبران در امورات این شرکت ( با توجه به ماهیت و حساسیت امور ارتباطات جمعی) درخواست صدور دستور موقت ( و توقف عملیات اجرایی) و درخواست ابطال برگ اجرایی شماره 866329/1-26/7/1394 (سال 1390) توسط اداره اجراییات اداره کل امور مالیاتی آذربایجان شرقی به نام این شرکت می گردد. “
شاکی به موجب لایحه شماره 256/ط/21/760-16/7/1396 نسبت به بخشنامه شماره 5821/200-10/3/1390 اعلام استرداد دعوی کرده است:
” مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
سلام علیکم
احتراما، پیرو دادخواست تقدیمی این شرکت به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور دایر بر ابطال بخشنامه شماره 5821/200-10/3/1390 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور و بخشنامه شماره 34/93/230-11/3/1393معاون مالیاتهای مستقیم که در هیأت تخصصی دیوان منتج به اصدار نظریه دایر بر ابطال گردیده، نظر به اینکه بخشنامه شماره 34/93/230-11/3/1393 به صراحت متضمن تضییع حقوق حقه مکتسبه کارکنان شرکت متبوع گردیده، لذا به موجب این درخواست مراتب استرداد دعوای خویش را صرفا نسبت به بخشنامه شماره 5821/200-10/3/1390 مسترد می نماید. علیهذا ضمن تقدیر و تشکر از حسن توجه قضات شریف دیوان عدالت اداری به موضوع خواهشمند است وفق دادخواست تقدیمی نسبت به ابطال بخشنامه شماره 34/93/230-11/3/1393 از زمان تصویب عنایت لازم مبذول فرمایند. “
متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:
” بخشنامه شماره: 34/93/230- 11/3/1393
موضوع: نرخ مالیات بر درآمد حقوق کارکنان شرکتهای مخابرات استانی
به پیوست نامه شماره 1723/10-2/2/1393 سازمان خصوصی سازی مبنی بر اینکه « به تبع واگذاری بلوک کنترلی سهام مخابرات ایران، شرکتهای مخابرات استانی نیز که صد در صد سهام آنها متعلق به شرکت مخابرات ایران می باشد به صورت کنترلی واگذار و غیر دولتی محسوب شده و مشمول تسهیلات موضوع جزء (ط) بند 8 قانون بودجه سال 1389 کل کشور خواهند بود.» ارسال می گردد.
با عنایت به مراتب فوق، مالیات حقوق کلیه کارکنان شرکتهای مخابرات استانی نیز از زمان واگذاری شرکت مخابرات ایران لغایت سال 1389 مشمول نرخ مالیاتی قبل از واگذاری می باشد.
لازم به ذکر است درآمد حقوق کلیه کارکنان شرکتهای موصوف در طول سالهای 1390، 1391 و 1392 در اجرای قسمت اخیر ماده 85 قانون مالیاتهای مستقیم، پس از کسر معافیت مالیاتی موضوع ماده 84 قانون مالیاتهای مستقیم و سایر معافیت های مقرر در قانون مذکور، تا چهل و دو میلیون ریال (000/000/42 ریال) به نرخ ده درصد (10%) و نسبت به مازاد آن به نرخهای مقرر در ماده 131 قانون مزبور مشمول مالیات خواهد بود. همچنین برای سال 1393 نیز با توجه به حکم بند (الف) تبصره 9 قانون بودجه سال 1392 کل کشور مشمول حکم مذکور می باشند.
ضمنا با توجه به مراتب فوق، مفاد بخشنامه شماره 10545/200-12/6/1392 در ارتباط با مطالبات آزادگان در خصوص شرکتهای مخابرات استانی نیز جاری خواهد بود.- معاون مالیاتهای مستقیم “
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتهای کشور، به موجب لایحه شماره 13185/212/ص-11/8/1395، توضیح داده است که:
” جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام
در خصوص پرونده کلاسه 95/622 با موضوع « درخواست ابطال بخشنامه های شماره 5821/200-10/3/1390 و شماره 34/93/230-11/3/1393 سازمان امور مالیاتی کشور و توقف عملیات اجرایی اداره کل امور مالیاتی آذربایجان شرقی و ابطال برگ اجرایی مالیات حقوق سال 1390، تصویر پاسخ شماره 27885/232/د- 17/7/1395 سرپرست دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی را به پیوست ارسال داشته و توجه به توضیحات زیر را در رسیدگی بدین پرونده خواستارم.
همان گونه که مستحضرید، مطابق اصل (51) « قانون اساسی» موارد معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی می بایست به موجب قانون مشخص گردد و از طرفی بنا به حکم مقرر در ماده (52) « قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران»: « سقف معافیت مالیاتی موضوع مواد (84) و (85) قانون مالیاتهای مستقیم در طول برنامه هـر ساله در بـودجه سنواتی، تعیین می شود» و قـانونگذار با توجه بـه مقررات مذکور و با عنایت به « قانون سیاستهای کلی اصل 44 قانون اساسی» و در راستای اجرای صحیح همان قانون در خصوص مالیات حقوق کارکنان شرکتهای دولتی واگذار شده، به موجب جزء «ط» بند (8) « قانون بودجه سال 1389 کل کشور» مقرر نمود که: « به منظور یکسان سازی امتیازات بخشهای عمومی و خصوصی و در اجرای ماده (8) قانون اجرای سیاستهای کلی اصل (44) مالیات حقوق کلیه کارکنان شرکتهای واگذار شده (سهام کنترلی) از زمان اجرای قانون مذکور بر اساس نرخ مالیاتی قبل از واگذاری محاسبه و پرداخت خواهد شد.» و پس از آن در قانون بودجه سال 1390 کل کشور به موجب جزء «ت» بند (40) بیان گردیده که: « مالیات حقوق کارکنان شرکتهای دولتی واگذار شده در طول سال 1390 (سهام کنترلی)، طی سال واگذاری بر اساس نرخ مالیات قبل از واگذاری محاسبه و پرداخت می شود» و قانونگذار هر سال طی احکام مشابهی در قوانین بودجه سالانه ( بند 5-24 قانون بودجه سال 1391 و بند 3-27 قانون بودجه سال 1392 و بند «و» تبصره 3 قانون بودجه سال 1393)، مالیات حقوق کارکنان شرکتهای دولتی را که در طول اجرای قانون بودجه سالیانه واگذار شده اند، بر اساس نرخ مالیات قبل از واگذاری، قابل محاسبه و پرداخت دانسته است.
از طرفی مطابق « اصل سالانه بودن قانون بودجه»، احکام و مقررات مندرج در قوانین بودجه، موقت بوده چنان که به ترتیب در قوانین بوده سالهای 1390، 1391، 1392، 1393 به موجب بندهای (136)، (114)، (145) و تبصره (23) نیز تصریح شده که احکام آن در فاصله زمانی یک ساله مقرر، قابلیت اجرا دارد و مسلم است که تداوم اجرای قوانین موقت از جمله قانون بودجه پس از انقضاء مدت اعتبار آنها برای اتخاذ تصمیمات جدید، محمل قانونی ندارد و مستلزم تصریح در قانون بودجه سال بعد می باشد و قانونگذار ایران نیز با عنایت به این اصول مسلم حقوقی و قوانین و مقررات مذکور، هر ساله طی قوانین بودجه در خصوص میزان مالیات حقوق کارکنان شرکتهای دولتی که در طول مدت آن قانون بودجه واگذار شده، به محاسبه بر اساس نرخ مالیات قبل از سال واگذاری تصریح نموده است که پیش بینی این حکم در قانون بودجه سالانه، مفهم این معناست که این نوع تخفیف مالیاتی (از حیث نرخ) در خصوص مالیات حقوق کارکنان شرکتهای دولتی واگذار شده علی الاصول در سنوات بعدی استمرار نداشته زیرا که مدت اعتبار قوانین بودجه، یک سال است و اساسا به موجب اصل (51) «قانون اساسی» نیز تخفیف مالیاتی نیازمند تصریح در قانون می باشد و این رویکرد قانونگذار در قوانین بودجه نسبت به مالیات حقوق کارکنان شرکتهای موصوف، منافی ماده (8) « قانون اجرای سیاستهای کلی اصل 44 قانون اساسی» نیز نمی باشد زیرا که در این ماده، اجمالا به تساوی و لحاظ امتیاز بنگاههای دولتی برای بخش خصوصی، تعاونی و عمومی غیر دولتی تصریح شده و قانونگذار نیز با علم به این موضوع و در راستای تبیین آن، هر ساله طی قوانین بودجه سالانه این امتیاز را برای شرکتهای دولتی واگذار شده در طول قانون بودجه در نظر گرفته که مالیات حقوق کارکنان این گونه از شرکتها، طی سال واگذاری بر اساس نرخ مالیات قبل از واگذاری (همانند نرخ مالیات کارکنان شرکتهای دولتی) محاسبه و پرداخت گردد و بدین ترتیب و با عنایت به شیوه عملی که قانونگذار با توجه به شاخصهای کلان اقتصادی و مالیاتی کشور در تدوین مقررات موقت بودجه سالانه در نظر گرفته، امتیاز برخورداری شرکتهای واگذار شده از نرخ مالیاتی همانند کارکنان شرکتهای دولتی، مقید به « واگذاری در طول اجرای قانون بودجه همان سال» گردیده و این امتیاز تنها به « سال واگذاری» تخصیص یافته است. لذا این رویکرد قانونگذار در تدوین قوانین بودجه از سال 1389 به بعد، منافی ماده (92) « قانون اجرای سیاستهای کلی اصل 44 قانون اساسی» نیز نمی باشد زیرا آنچه که به صراحت در این ماده منع گردیده، « نسخ» مقررات موضوع قانون مذکور می باشد نه « تخصیص» و «رفع اجمال» از مواد آن به موجب قوانین بودجه سالانه لاحق، که قانونگذار بدین کار دست یازدیده است.
با عنایت به تمامی مقررات و قوانین ناظر بر موضوع، سازمان امور مالیاتی کشور در راستای نیل به رویکرد قانونگذار در تدوین قوانین بودجه سالانه نسبت به اجرای صحیح احکام مقرر در « قانون اجرای سیاستهای کلی اصل 44 قانون اساسی» و در جهت تبیین موضوع اجرای صحیح مقررات در ادارات تابع، مبادرت به صدور بخشنامه شماره 34/930/230-11/3/1393 نموده است که بر اساس آن مطابق قوانین بودجه سالانه مذکور، فقط مالیات حقوق کلیه کارکنان شرکتهای مخابرات استانی از زمان واگذاری شرکت مخابرات ایران لغایت پایان سال 1389 مشمول نرخ مالیاتی قبل از واگذاری می باشد و پس از آن، درآمد حقوق کلیه کارکنان شرکتهای موصوف در طول سالهای 1390 و 1391 و 1392 مشمول نرخ مقرر در قسمت اخیر ماده (85) « قانون مالیاتهای مستقیم» می باشد ( تا چهل و دو میلیون ریال به نرخ ده درصد و نسبت به مازاد آن به نرخهای مقرر در ماده 131 قانون مزبور) و شمول حکم بند (الف) تبصره (9) قانون بودجه سال 1393 کل کشور نیز به درآمد حقوقی کارکنان شرکتهای یاد شده در آن بخشنامه یادآوری گردیده، بدین ترتیب صدور بخشنامه مذکور، نه تنها مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد بلکه مستند به مواد (7) و (9) (بندهای «الف»، «ث» و «ق») تصویب نامه شماره 27133/ت23913هـ-10/6/1380 موضوع تشکیلات سازمان امور مالیاتی کشور و آیین نامه اجرایی بند (الف) « قانون برنامه سوم توسعه» مصوب 1379 در حیطه صلاحیتهای قانونی آن سازمان اعلام و اعمال گردیده است و اقدامی در جهت صحیح امور در چهارچوب قوانین موضوعه می باشد. لازم به ذکر است که بخشنامه شماره 5821/200-10/3/1390 سازمان امور مالیاتی کشور نیز که شاکی در دادخواست خود تقاضای ابطال آن را نموده است، در راستای بیان احکام مقرر در قانون بودجه سال 1390 و تبیین و توضیح حکم ماده (52) « قانون برنامه پنجساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران» در خصوص اصلاح سقف معافیت مالیاتی موضوع مواد (84) و (85) «قانون مالیاتهای مستقیم» صادر گردیده و با توجه به اینکه حسب اعلام، شرکت مخابرات پیش از سال 1390 واگذار شده (سهام کنترلی)، مشمول جزء (ت) بند (40) قانون بودجه سال 1390 کل کشور نبوده و مفاد آن موضوعا بی ارتباط با شکایت مندرج در شرح دادخواست می باشد، لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده (84) « قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری،» تقاضای رد خواسته شاکی را دارد. خواسته دیگر شاکی (ابطال برگ اجرایی مالیات حقوق سال 1390) از حدود صلاحیت و وظایف هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مقرر در ماده (12) قانون اخیرالذکر خارج می باشد.
در پایان خواهشمنداست دستور فرمایید از سازمان امور مالیاتی کشور جهت حضور در جلسه دادرسی هیأت عمومی و همچنین هیأت تخصصی دیوان دعوت به عمل آید. “
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 18/7/1396 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
وفق ماده 8 قانون اجرای سیاستهای کلی اصل 44 قانون اساسی، مقرر شده است، هر امتیازی که برای بنگاههای دولتی یا فعالیت اقتصادی گروه یک و دو ماده 2 این قانون مقرر شود، عینا و با اولویت برای بنگاه یا فعالیت اقتصادی مشابه در بخش خصوصی، تعاونی و عمومی غیر دولتی باید در نظر گرفته شود. مقنن در نخستین سال پس از اجرای قانون یاد شده در جزء ط بند 8 قانون بودجه سال 1389 کل کشور مقرر کرده است: « به منظور یکسان سازی امتیازات بخشهای عمومی و خصوصی در اجرای ماده 8 قانون اجرای سیاستهای کلی اصل 44 قانون اساسی، مالیات حقوق کلیه کارکنان شرکتهای واگذار شده ( سهام کنترلی) از زمان اجرای قانون مذکور بر اساس نرخ مالیاتی قبل از واگذاری محاسبه و پرداخت خواهد شد.» به موجب حکم مزبور مالیات حقوق کلیه کارکنان شرکتهای واگذار شده از جمله کارکنان شرکت مخابرات ایران و شرکتهای مخابرات استانی به صورت کلی و بدون مقید بودن به زمان اجرای قانون بودجه از زمان واگذاری آنها بر اساس نرخ مالیات قبل از واگذاری قابل محاسبه و پرداخت خواهد بود و تکلیف مالیات حقوق کلیه کارکنان شرکتهای واگذار شده در طول سنوات واگذاری 1392، 1391 و 1390 در بودجه سالیانه سنوات مذکور مشخص شده است. بنا به مراتب بخشنامه شماره 34/90/230-11/3/1393 معاون وقت مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور بابت نرخ مالیات بر درآمد حقوق کلیه کارکنان شرکتهای مخابرات ایران و شرکتهای مخابرات استانی در طول سالهای 1392 و 1391، 1390 مغایر حکم قانون فوق الذکر تشخیص شد و مستند به مواد 18 و 13 و 12 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می شود./
محمدکاظم بهرامی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شماره سند: 661
کد سند: م/85//
وضعیت سند: معتبر