به منظور ایجاد وحدت رویه در محاسبه جرائم موضوع مواد (35) و (36) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، مقرر می دارد;
-1 مطابق بند (ب) ماده (36) قانون فوق الذکر، ماخذ محاسبه جرائم بند یادشده، صرفا مالیات و عوارض پرداخت نشده مربوط به موارد مندرج در این بند شامل «کتمان معامله، بیش اظهاری مالیات و عوارض خرید یا کم اظهاری مالیات و عوارض فروش، ثبت معامله خود به نام غیر یا معامله غیر به نام خود، استناد به اسناد صوری و هر عمل دیگری که به کم اظهاری مالیات یا استرداد غیر واقعی منجر شود»، می باشد.
-2 در خصوص مودیان، مادامی که طبق قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مودیان و اصلاحات و الحاقات بعدی آن مکلف به اجرای مقررات مربوطه نگردیده اند، ادارات امور مالیاتی چنانچه انجام تخلفات بند (ب) ماده (36) قانون پیشگفته را احراز و به صورت مکتوب به اطلاع مودی نرسانده باشند، مجاز به اخذ جریمه تکرار تخلف موضوع بند یاد شده نخواهند بود و در خصوص مودیان پس از الزام به انجام تکالیف مقرر قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مودیان، اخذ جریمه بند فوق الذکر می بایست با رعایت ترتیبات مقرر در ماده (9) قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مودیان انجام پذیرد.
-3 ملاک تعیین جرائم موضوع بند (ب) ماده (36) قانون مورد اشاره بر مبنای مندرجات اظهارنامه تسلیمی در موعد مقرر قانونی یا اطلاعات سامانه مؤدیان (حسب مورد) میباشد; لذا در صورت اعمال جریمه بند (الف) ماده مذکور، اخذ جرائم موضوع بند (ب) این ماده (موارد مرتبط با اطلاعات اظهار شده یا ثبت شده در سامانه مؤدیان) به صورت همزمان موضوعیت ندارد، لیکن مشمولیت مؤدی بابت جریمه بند (الف) ماده (36) قانون صدرالاشاره، مانع از تعلق جریمه مواردی در بند (ب) ماده یاد شده که ارتباطی با اطلاعات اظهار شده یا ثبت شده در سامانه مؤدیان ندارد، شامل ثبت معامله خود به نام غیر و یا معامله غیر به نام خود و استناد به اسناد صوری، در صورت احراز، نخواهد بود.
-4 با توجه به قانون تسهیل تکالیف مودیان جهت اجرای قانون پایانه های فروشگاهی و سامانه مؤدیان، جریمه ماده (35) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 درخصوص مؤدیان نظام مالیاتی، پس از استقرار سامانه مؤدیان موضوعیت ندارد.
معتبر (دائمی)
مرجع تصویب:
رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
تاریخ صدور:
1402/12/28
شروع اعتبار:
1400/10/10
رفع ابهام در محاسبه جرائم مواد ۳۵ و ۳۶ قانون مالیات بر ارزش افزوده — تحلیل حقوقی و اجرایی
📌 جان کلام:
بخشنامه صراحت میدهد که مقدار مبنای محاسبه جریمه بند (ب) ماده ۳۶ صرفاً مالیات و عوارض پرداختنشده مرتبط با مصادیق مشخصشده است؛ اخذ جریمه تکرار بدون اعلام مکتوب پیشین به مودی (در دوران غیرالزام به اجرای پایانهها) مجاز نیست؛ تداخل جریمههای بند (الف) و (ب) تابعی از منبع اطلاعات (اظهارنامه یا سامانه مودیان) است؛ و پس از استقرار کامل سامانه مودیان، جریمه ماده ۳۵ نسبت به مؤدیان نظام مالیاتی موضوعیت ندارد.
۱. تحلیل مادهبهماده و پیامدهای حقوقی
1- توضیح بند اول بخشنامه
مراد این بند آن است که در محاسبه جرائم مقرر در بند (ب) ماده ۳۶، تنها مالیات و عوارضی که بالفعل پرداخت نشده و مربوط به موارد مشخصشده (نظیر کتمان معامله، بیشاظهاری خرید، کماظهاری فروش، ثبت معامله به نام غیر، استناد به اسناد صوری و امثال آن) ملاک قرار میگیرد. نتیجتاً جریان محاسبه جریمه نباید شامل مبالغی خارج از این قلمرو (مثلاً جرائم انتظامی مستقل یا کسورات غیرمرتبط) باشد.
2- توضیح بند دوم بخشنامه
تا زمانی که مودیان تحت تکلیف قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مودیان قرار نگرفتهاند، اداره امور مالیاتی نمیتواند بابت «تکرار تخلف» موضوع بند (ب) ماده ۳۶ جریمهمضاعف وضع کند مگر آنکه تخلف احراز و قبلاً مودی به صورت مکتوب مطلع شده باشد. پس از الزام رسمی مودی به اجرای مقررات پایانهها، وضع جریمه باید طبق ترتیبات ماده (۹) قانون پایانهها انجام شود. در عمل، این بند از اعمال مجازاتهای بازدارنده بر مودیان قبل از مرحله الزام صیانت میکند و ادارات را به الزام مستندسازی اطلاعرسانی ملزم میسازد.
3- توضیح بند سوم بخشنامه
مبنای تعیین جرائم بند (ب) ماده ۳۶ اظهارنامه تسلیمی در مهلت یا دادههای ثبتشده در سامانه مؤدیان اعلام شده است؛ بنابراین اگر برای همان قلم (اطلاعات اظهارشده یا ثبتشده) جریمه بند (الف) اعمال شده باشد، اعمال همزمان جرائم بند (ب) درباره همان اطلاعات موضوعیت ندارد. با این حال، اعمال جریمه بند (الف) مانع رسیدگی و اعمال جریمه بند (ب) نسبت به موارد مستقل و غیرمرتبط با اطلاعات اظهارشده (مثلاً ثبت معامله به نام غیر یا استفاده از اسناد صوری) نیست.
4- توضیح بند چهارم بخشنامه
با استناد به قانون تسهیل تکالیف مودیان، جریمه مندرج در ماده ۳۵ قانون مالیات بر ارزش افزوده، نسبت به مؤدیان نظام مالیاتی پس از استقرار سامانه مودیان موضوعیت ندارد؛ بدین معنا که پس از تکمیل و عملیاتی شدن سامانه، اداره مالیاتی نباید متکی بر آن بند برای اعمال جریمه علیه مودیان ثبتشده در نظام اقدام نماید.
۲. آثار عملیاتی و نکات اجرایی برای مودیان و وکلای مدافع
- اثبات پایگاه محاسبه: در صورت مواجهه با برگ تشخیص، بررسی کنید مبنای محاسبه جریمه از کدام منبع (اظهارنامه یا سامانه مودیان) حاصل شده و آیا اقلام مشمول صرفاً مالیات و عوارض پرداختنشده مرتبط با مصادیق مندرج هستند.
- لزوم اعلام مکتوب: در پروندههای مربوط به تکرار تخلف، الزامیبودن اعلام مکتوب از سوی اداره را پیگیری کنید؛ فقدان اعلام مکتوب میتواند موجِعِ ایراد برگ تشخیص و پایهٔ اعتراض باشد.
- تفکیک تخلفات: اگر اداره جریمه بند (الف) را اعمال کرده، از اعمال همزمان بند (ب) برای همان اطلاعات جلوگیری کنید ولی توجه نمایید که جرایم مستقلِ ناشی از اسناد صوری یا ثبت بهنام غیر همچنان ممکن است اعمال شود.
- اثر استقرار سامانه مودیان بر ماده ۳۵: پس از استقرار سامانه نسبت به مؤدیان نظام مالیاتی، باید از اعمال ماده ۳۵ جلوگیری نمود؛ در موارد اعمال، مستندات اجرای سامانه را طلب و بهعنوان دلیل لغو جریمه ارائه نمایید.
۳. چکلیست اجرایی (گامبهگام برای مواجهه با برگ تشخیص یا ابلاغ جریمه)
- دریافت و مطالعه دقیق برگ تشخیص؛ استخراج مرجع محاسبه (اظهارنامه یا سامانه مودیان) و تعیین بند جریمه (الف یا ب ماده ۳۶ یا ماده ۳۵).
- درخواست رسمی مستندات: تقاضای نسخ خروجی سامانه مودیان، مکتوبات اعلامی، و گزارشهای فنی در خصوص ثبت یا عدم ثبت اطلاعات.
- بررسی وجود یا فقدان «اعلام مکتوب قبلی» از اداره در تخلفات تکراری و مستندسازی تاریخها و طرق ابلاغ.
- گردآوری شواهد: اظهارنامههای تسلیمی (ارسالشده در مهلت)، رسیدهای پرداخت، قراردادها، فاکتورها، لاگهای سامانه فروشگاهی، گزارشهای بانک و کارتخوان و مکاتبات با فروشندگان و خریداران.
- در مورد اعمال ماده ۳۵ پس از استقرار سامانه: گرفتن تأییدیه کتبی یا اعلام رسمی از سازمان درباره تاریخ استقرار سامانه و مشمولیت مؤدیان و استفاده از آن در دفاعیه.
- تنظیم لایحه اعتراض با استناد به بخشنامه شماره 200/1402/27 و ارائه مستندات؛ پیشنهاد جلسه کارشناسی یا درخواست رسیدگی مجدد در صورت لزوم.
۴. استراتژی دفاعی و نمونه لایحهٔ کوتاه (قابل دخل و تصرف جهت توسعه)
راهبرد کلی: تفکیک محاسبه جریمهها بر اساس منبع اطلاعات، اثبات عدم دریافت اعلام مکتوب پیش از اعمال جریمه تکرار، نشان دادن انطباق اظهارنامه یا مبنای نقص فنی سامانه و درخواست ارجاع به رسیدگی تجدیدنظر.
نمونه مقدمهٔ لایحه اعتراض (خلاصه و عملیاتی)
به نام خدا
رییس محترم / کمیسیون محترم رسیدگی ادارات مالیاتی
موضوع: اعتراض به برگ تشخیص شماره … مورخ … (مرجع: اعمال جریمه موضوع ماده ۳۵/۳۶ قانون مالیات بر ارزش افزوده)؛
با سلام و احترام، به استحضار میرساند برگ تشخیص صادره مستند به اعمال جریمه تحت عناوین … میباشد. مطابق بخشنامه شماره 200/1402/27 مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۸ مرجع تعیین مبنای محاسبه جرائم بند (ب) ماده ۳۶ صرفاً مالیات و عوارض پرداختنشده مرتبط با موارد مشخصشده است و در موارد تکرار تخلف، پیش از اعمال جریمه میبایست مودی بهصورت مکتوب مطلع شده باشد. فلذا با توجه به مستندات پیوست (اظهارنامههای ارسالشده، تأییدیههای بانکی، خروجی سامانه مودیان، عدم وجود اعلام مکتوب از اداره و …) تقاضای نقض/اصلاح برگ تشخیص و ارجاع موضوع به رسیدگی مجدد را دارم.
ضمائم: ۱- کپی اظهارنامهها، ۲- رسیدهای پرداخت، ۳- مکاتبات و مستندات سامانه مودیان، ۴- سایر مدارک.
۵. پیشنهادات اجرایی کوتاهمدت برای وکلای مالیاتی
- در هر پرونده برگ تشخیص، فوراً «منبع داده» را خواستار شوید و درخواست کنید اداره خروجی سامانه مودیان را به عنوان مدرک ارائه دهد.
- اگر ابلاغ مکتوب ادعا میشود، نسخههای ابلاغ (پست، سامانه ابلاغ، ایمیل رسمی) را مطالبه و بررسی نحو ابلاغ را انجام دهید.
- در تعاملات جمعی صنفی، جمعآوری موارد مشابه اعمال ماده ۳۵ پس از استقرار سامانه میتواند مبنای یک اقدام جمعی یا شکایت سازمانی باشد.