[1393/06/24][200/93/66][بخشنامه] نحوه تقسيط و بخشودگي جرائم موضوع مادتين 167 و 191 قانون ماليات هاي مستقيم درخصوص موديان مشمول قانون ماليات برارزش افزوده

شماره:66/93/200

تاريخ:24/6/1393

پيوست:

بخشنامه

اين بخشنامه به موجب رأي هيأت عمومي ديوان عدالت اداري موضوع دادنامه شماره 137 مورخ 26/02/1396 ابطال گرديد که اين رأي به موجب بخشنامه 56/96/230 مورخ 20/04/1396 ابلاغ گرديد.

شماره:56/96/230

تاريخ: 20/04/1396

بخشنامه

تاريخ: 26 ارديبهشت 1396

کلاسه پرونده: 93/801

شماره دادنامه: 137

موضوع رأي: ابطال حکم مقرر در بخشنامه شماره 66/93/200- 24/6/1393 سازمان امور مالياتي کشور

شاکي: آقاي عباس نجفي

بسم الله الرحمن الرحيم

شماره دادنامه: 137

تاريخ دادنامه: 26/2/1396

کلاسه پرونده: 93/801

مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

شاکي: آقاي عباس نجفي

موضوع شکايت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 66/93/200-24/6/1393 سازمان امور مالياتي کشور

     گردش کار: شاکي به موجب دادخواستي ابطال بخشنامه شماره 66/93/200-24/6/1393 سازمان امور مالياتي کشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام کرده است که:

  ” احتراماً، به استحضار مي رساند به نظر مي رسد سازمان امور مالياتي کشور پس از دريافت نسخه اي از دادخواست تقديمي کلاسه فوق الذکر داير بر ابطال بخشنامه شماره 12695/230/ص-29/5/1390 خود متوجه مغايرتهاي اين بخشنامه با قانون شده و آن را در بخشنامه شماره 66/93/200-24/6/1393 کان لم يکن نموده است. لکن نظر به اينکه مجدداً در بخشنامه اخير همچنان بر بخشي از مفاد بخشنامه قبلي اصرار نموده و نتيجتاً اين بخشنامه نيز مغاير قانون ماليات بر ارزش افزوده و قانون مالياتهاي مستقيم بوده و به حک و اصلاح آنها و وضع مقررات جديد اقدام نموده است، تقاضاي ابطال اين بخشنامه را نيز دارد:

   الف) شرح موضوع:

  سازمان امور مالياتي حسب اظهار، بنا به اختيار حاصل از مادتين 167 و 191 قانون مالياتهاي مستقيم در اين بخشنامه آورده: « تقسيط و بخشودگي جرايم مالياتهاي مستقيم موديان مشمول قانون ماليات بر ارزش افزوده …

منوط به ثبت نام و تسليم اظهارنامه ماليات بر ارزش افزوده مي باشد.» بنابراين:

  1- اجراي برخي از مفاد قانون مالياتهاي مستقيم منوط به اجراي برخي از مفاد قانون ماليات بر ارزش افزوده شده است.

  2- سازمان امور مالياتي عبارت « به تشخيص و موافقت سازمان امور مالياتي» در ماده 191 قانون مالياتهاي مستقيم را اولاً به معناي اختيار براي شرط گذاشتن جهت بخشش جرايم مالياتي تعبير نموده ثانياً: به معناي گذاشتن هر شرطي ولو شرط خلاف قانون فرض کرده است. در حالي که:

   ب) شرح مغايرتهاي قانوني بخشنامه:

  ب-1) نظر به اينکه بند 2 ماده 52 قانون ماليات بر ارزش افزوده تصريح  مي نمايد که قانون مالياتهاي مستقيم از شمول حکم اين قانون (قانون ماليات بر ارزش افزوده) مستثني است. بنابراين منوط کردن اجراي برخي از مواد قانون مالياتهاي مستقيم به اجراي برخي از مفاد قانون ماليات بر ارزش افزوده، حاکم کردن اين قانون بر قانون مالياتهاي مستقيم و نقض عدم شمول مصرح در اين قانون است.

  ب-2) بند 1 ماده 22 قانون ماليات بر ارزش افزوده براي عدم ثبت نام موديان جريمه اي معادل 75% ماليات متعلق در نظر گرفته و لاغير، در حالي که بخشنامه مذکور « محروميت از بخشودگي جرايم در بخش مالياتهاي مستقيم» را نيز به اين جريمه افزوده و در صدد وضع مقرره جديد و افزودن ملحقاتي به اين ماده بر آمده است.

  ب-3) بند 5 ماده 22 قانون ماليات بر ارزش افزوده براي عدم تسليم اظهارنامه جريمه اي معادل 50% ماليات متعلق در نظر گرفته ولاغير، در حالي که بخشنامه مذکور « محروميت از بخشودگي جرايم در بخش مالياتهاي مستقيم» را نيز به اين جريمه افزوده و در اين مورد نيز در صدد وضع مقرره جديد و افزودن ملحقاتي به اين ماده بر آمده است.

  ب-4) تصويب و اجراي قانون مالياتهاي مستقيم قدمتي 90 ساله در کشور دارد. در حالي که قانون ماليات بر ارزش افزوده در سال 1387 به تصويب رسيده است. علي ايحال مجلس شوراي اسلامي مصلحت نديده در اين سال (1387) تغييراتي در قانون مالياتهاي مستقيم به وجود آورده و انجام اموري از آن را منوط به انجام امور ديگري در بخش ماليات بر ارزش افزوده نمايد (بلکه به شرح بند ب-1 بر عدم شمول آن تاکيد کرده است.) لذا نظر به اينکه بخشنامه مورد اعتراض عبارت «به شرط ثبت نام و تسليم اظهارنامه ماليات بر ارزش افزوده» را به مواد 167 و 191 قانون مالياتهاي مستقيم الحاق نموده است، در صدد وضع و تضييق قانون برآمده و نتيجتاً موجب توسعه تنبيهات قانون بر موارد غير مشمول گرديده است.

  ب-5) با يک نگاه اجمالي به ماده 167 قانون مالياتهاي مستقيم که گفته، « نسبت به مودياني که قادر به پرداخت بدهي مالياتي خود … به طور يکجا نيستند» و ماده 191 که مقرر داشته: « بنا به درخواست مودي با توجه به دلايل ابرازي مبني بر خارج از اختيار بودن عدم انجام تکاليف» مشخص مي شود اين دو ماده قصد فراهم آوردن تسهيلاتي براي موديان معسر را دارد و چه بسا در اجراي آيه شريفه « و ان کان ذو عسره فنظره الي ميسره» مقرر شده باشد. در حالي که بخشنامه نه تنها تسهيلي براي او فراهم نمي کند بلکه وظايف اضافه اي آن هم خارج از قانون بر دوش او گذارده و بر اعسار او مي افزايد. لذا از اين حيث نيز در مغايرت با اين دو ماده قانوني است.

  ب-6) ماده 191 قانون مالياتهاي مستقيم اشعار مي دارد:

  « تمامي يا قسمتي از جرايم مقرر در اين قانون بنا به درخواست مودي با توجه به دلايل ابرازي مبني بر خارج از اختيار بودن عدم انجام تکاليف مقرر و با در نظر گرفتن سوابق مالياتي و خوش حسابي مودي به تشخيص و موافقت سازمان امور مالياتي کشور قابل بخشوده شدن مي باشد.»

  بنابراين قانونگذار موضوع بخشودگي جرايم را کلاً به سازمان امور مالياتي و سليقه وي واگذار نکرده است. زيرا در متن قانون به خارج از اختيار بودن عدم انجام تکاليف و سوابق مالياتي و خوش حسابي مودي تصريح شده و مفاد اين ماده بدون اين دو عبارت نيست. به عبارت ديگر قانونگذار چهارچوب عمل سازمان را کاملاً تعريف کرده و سازمان امور مالياتي بايد پس از تشخيص خارج از اختيار بودن، با در نظر گرفتن خوش حسابي مودي با بخشودگي جرايم موافقت نمايد ( اگر متن قانون لف و نشر مرتب فرض شود.) يا با تشخيص خارج از اختيار بودن  و خوش حسابي مودي با بخشودگي جرايم موافقت نمايد. بر فرض هر دو صورت، قانون، اختيار شرط گذاشتن يا شرط جديد و اضافه گذاشتن را براي سازمان در نظر نگرفته است. همچنين بديهي است سازمان نمي تواند منظور قانونگذار از سوابق مالياتي و خوش حسابي مودي را ثبت نام و تسليم اظهارنامه ارزش افزوده تعبير نمايد چون مي دانيم در موقع تصويب اين ماده اساساً قانون ماليات بر ارزش افزوده وجود نداشته تا قانونگذار امعان نظري به آن داشته باشد. مضافاً حسب بند ب-1 قانون مالياتهاي مستقيم از شمول حکم قانون ماليات بر ارزش افزوده مستثني شده است.

  ب-7) به فرض هم اگر قانون اختيار شرط گذاري را براي سازمان فراهم نموده باشد، سازمان نمي تواند هر شرطي را برقرار نمايد. به طور مثال اگرچه خواندن نماز اول وقت امر مستحسني است اما سازمان اين شرط را براي بخشودگي جرايم مالياتي نمي تواند برقرار کند. چه رسد به شروطي که حسب بندهاي پيش گفته خلاف نص صريح قانون است.

  در پايان تقاضاي رسيدگي و صدور رأي به ابطال بخشنامه شماره 66/93/200- 24/6/1393 را لف پرونده کلاسه 1/9309980900015505 دارد.”

  متن بخشنامه شماره 66/93/200-24/6/1393 مورد اعتراض به قرار زير است:

  ” بنا به اختيار حاصل از مقررات مادتين 167 و 191 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفند 1366 و اصلاحات بعدي آن و پيرو تفويض اختيار به عمل آمده در اين ارتباط در خصوص تقسيط و بخشودگي بدين وسيله مقرر مي دارد تقسيط و بخشودگي جرايم مالياتهاي مستقيم موديان مشمول قانون ماليات بر ارزش افزوده با رعايت ساير مقررات منوط به ثبت نام و تسليم اظهارنامه ماليات برارزش افزوده مي باشد، لذا ادارات امور مالياتي قبل از تقسيط و بخشودگي جرايم در اجراي مقررات ياد شده گواهي ثبت نام و تسليم اظهارنامه را از واحدهاي ارزش افزوده دريافت نمايند.

  در ضمن صدور گواهي هاي موضوع مواد 235، 187 و 186 و تبصره 1 آن و… نيازي به دريافت تاييديه به واحد مالياتي مربوطه مبني بر ثبت نام و تسليم اظهارنامه ماليات بر ارزش افزوده ندارد و ادارات امور مالياتي مي بايست صرفاً نسبت به راهنمايي موديان جهت انجام امور مذکور اقدام نمايند. با صدور اين بخشنامه مفاد بخشنامه شماره 12695/230-29/5/1390 کان لم يکن تلقي مي گردد. “

  در پاسخ به شکايت مذکور، سرپرست دفتر حقوقي سازمان امور مالياتي کشور به موجب لايحه شماره 8058/212/د-16/3/1394 توضيح داده است که:

  ” جناب آقاي دربين

    مديرکل محترم هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

   سلام عليکم

  احتراماً، در خصوص پرونده کلاسه 9309980958000042 (93/801) موضوع دادخواست اقاي عباس نجفي کوپائي داير بر تقاضاي صدور رأي به ابطال بخشنامه شماره 66/93/200-24/6/1393 رئيس کل سازمان امور مالياتي کشور به پيوست تصوير نامه شماره 43956/232/د-17/12/1393 معاونت مالياتهاي مستقيم ايفاد و به استحضار مي رساند:

  الف- بخشنامه معترض عنه بنا به اختيار حاصل از مفاد مواد 167 و 191 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفند 1366 و اصلاحات بعدي آن و در مقام نحوه تقسيط و بخشودگي جرايم موضوع مواد ياد شده در ارتباط با موديان مشمول قانون ماليات بر ارزش افزوده، وضع گرديده و بر اساس آن تقسيط و بخشودگي جرايم مالياتهاي مستقيم موديان مشمول قانون ماليات بر ارزش افزوده با رعايت ساير مقررات منوط به ثبت نام و تسليم اظهارنامه ماليات بر ارزش افزوده مي باشد.

  ب- بر اساس مفاد ماده 191 قانون مالياتهاي مستقيم امر بخشودگي جرايم موکول و منوط به تحقق شرايط سه گانه، سوابق مالياتي، خوش حسابي، تشخيص و موافقت سازمان امور مالياتي کشور گرديده است.

  ج- اگر چه تصويب قانون مالياتهاي مستقيم، مقدم بر تصويب قانون ماليات بر ارزش افزوده مي باشد لکن مستفاد از نص مطلق « سوابق مالياتي» سيماي آن در انجام يا عدم انجام کليه تکاليف مالياتي- اعم از تکاليف مربوط به قانون مالياتهاي مستقيم و نيز تکاليف مربوط به قانون ماليات بر ارزش افزوده، بروز پيدا مي کند. به ديگر سخن با عنايت به اطلاق عبارت « سوابق مالياتي» در ماده 191 قانون مالياتهاي مستقيم، خوش حسابي و يا سوابق مالياتي حسنه مودي، با تراز انجام يا عدم انجام کليه تکاليف مالياتي بر اساس موازين و مقررات مالياتي هر برهه و دوره از زمان تعريف و سنجيده خواهد شد و پر واضح است که در زمان حاضر تسليم اظهار نامه ماليات بر ارزش افزوده براي موديان مشمول بي شک از وظايف مالياتي ايشان بوده و در تعريف «خوش حسابي» و « سوابق مالياتي» محل ورود خواهد داشت.

  د- با تاکيد بر استدلال بند پيشين لايحه حاضر، به نظر با عنايت به نگاه ويژه و سياستهاي نظام در اهميت تحقق فرهنگ مالياتي، رويکرد عدالت مالياتي و توجه به مقوله ماليات و نقش آن در اداره کشور در زمينه هاي فرهنگي اقتصادي و غيره و نيز سياست کاهش اتکاء به درآمدهاي نفتي کشور وفق احکام قوانين برنامه پنجم توسعه کشور در زمان حاضر، با تفسيري منطقي صرف موخر بودن تاريخ تصويب قانون ماليات بر ارزش افزوده نمي تواند دليلي بر ناديده گرفتن و چشم پوشي نقش سوابق مالياتي و بعضاً تخلفات مالياتي مشمول قانون ماليات بر ارزش افزوده در زمان تقسيط و يا اعطاي بخشودگي باشد.

  هـ- به موجب ماده 33 قانون ماليات بر ارزش افزوده، اجراي مفاد مواد 167 و 191 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 27/11/1380 در مورد مالياتهاي مستقيم و مالياتهاي موضوع قانون ماليات بر ارزش افزوده نيز تجويز گرديده است.

  عليهذا باعنايت به مطالب معنونه و لحاظ مفاد نامه پيوستي و از آنجا که بخشنامه معترض عنه وفق قوانين، موازين و مقررات موضوعه صادر گرديده و وسيله اي براي تحقق نظم و انضباط مالياتي بايسته و شايسته و نيز شفافيت عملکرد موديان مالياتي و ابرازي از باب انجام به موقع تکاليف مالياتي در راستاي نيل به سياستهاي مالياتي دولت و تحقق درآمدهاي مالياتي پيش بيني شده در قوانين بودجه سنواتي مي باشد رسيدگي، ابرام و استواري بخشنامه معترض عنه مورد استدعاست. “

   هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 26/2/1396 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشکيل شد و پس از بحث و بررسي با اکثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت کرده است.

رأي هيأت عمومي

نظربه اينکه در مواد 167 و 191 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب سال 1366 با اصلاحات بعدي ، اعمال تقسيط بدهي قطعي و بخشودگي جرايم مالياتي به ثبت نام و تسليم اظهارنامه ماليات بر ارزش افزوده موکول نشده است و در بندهاي 5 و 1 ماده 22 قانون مالياتهاي مستقيم عدم ثبت نام مؤديان و عدم تسليم اظهارنامه مشمول جريمه  مي باشد، بنابراين حکم مقرر در بخشنامه شماره 66/93/200- 24/6/1393 سازمان امور مالياتي کشور که برخورداري از احکام مواد 167 و 191 قانون ياد شده را به ثبت نام و تسليم اظهارنامه ماليات بر ارزش افزوده موکول کرده است، مغاير قانون و خارج از حدود اختيارات مرجع تصويب مي باشد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي شود ./

                                                             محمدکاظم بهرامي

                                               رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري