شماره دادنامه: 140231390000240267
تاریخ دادنامه: 1402/02/05
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۲ دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۷۰۱/۵۳۷ مورخ ۱۴۰۱/۰۹/۰۱ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند ۲ دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۷۰۱/۵۳۷ مورخ ۱۴۰۱/۰۹/۰۱ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
«به استحضار می رساند، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با صدور دادنامه ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۲۷۳ مورخ ۱۴۰۱/۰۷/۱۹ با توجه به اینکه بر مبنای ماده ۱۲ آیین نامه اجرایی بند (خ) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور مقرر شده بود، که «چنانچه اشخاص به ارزش دارایی مشمول مالیات متعلقه یا اقدامات اجرایی موضوع ماده ۱۰ آیین نامه اعتراض داشته باشند، اعتراض آنها قابل طرح و رسیدگی در هیأت موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود» و با لحاظ اینکه بر مبنای ماده مذکور در رابطه با اختلاف بین مودیان مشمول قانون با ادارات مالیاتی در خصوص ارزش دارایی مشمول و نیز میزان مالیات متعلقه، مفاد مواد ۱۷۰ و ۲۴۴ و ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم در مورد مراحل مقدماتی رسیدگی هیأت های حل اختلاف مالیاتی به اعتراض مودیان نقض شده و بر مبنای ماده صدر الذکر مالیات مورد تشخیص قطعی محسوب شده و فرآیند اعتراض به آن صرفا در صلاحیت هیأت حل اختلاف موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم است، ماده ۱۲ آیین نامه اجرایی بند (خ) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور را خلاف قانون و خارج از اختیار دانسته و آن را ابطال نموده است.
آشکار است که بر اساس این دادنامه، اختلاف بین مودیان مشمول بند (خ) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور با ادارات مالیاتی در خصوص ارزش دارایی مشمول و نیز میزان مالیات متعلقه، نخست باید در هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی مذکور در مواد ۱۷۰ و ۲۱۶ و ۲۴۴ و ۲۴۷ قانون مالیات های مستقیم طرح گردد، نه در هیأت حل اختلاف موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم با این همه در دستورالعمل مورد شکایت که اتفاقا در بند ۱ آن هم از همین دادنامه اتخاذ ملاک شده، نه تنها در ذکر شماره دادنامه بی دقتی و این شماره به اشتباه ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۲۳۷ ذکر شده، بلکه در برداشت از مفاد دادنامه نیز دقت نشده و برخلاف مفاد دادنامه مذکور، در بند ۲ دستورالعمل مقرر گردیده که، «هیأتهای حل اختلاف مالیاتی موضوع تبصره ۱ ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم، در مقام هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی نسبت به رسیدگی به شکایت مودی و صدور رأی اقدام نمایند. در صورت اعتراض مودی به رأی صادره مطابق مقررات ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم، موضوع قابل رسیدگی در هیأت تجدید نظر قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود.»
لذا با اتخاذ ملاک از دادنامه صدر الذکر و با توجه به اینکه بند ۲ دستور العمل مورد شکایت، در مغایرت با این دادنامه و نیز مواد ۱۷۰، ۲۱۶، ۲۴۴ و ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم، کماکان بخشی از مقرره ابطال شده در این دادنامه را تکرار نموده، درخواست ابطال از زمان صدور آن را دارم.”
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
«دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۷ مورخ ۱۴۰۱/۰۹/۰۱ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
۵۳۷ بند (ش) تبصره (۶) قانون بودجه سال ۱۴۰۰
مخاطبین اصلی/ذینفعان: ادارات کل امور مالیاتی
موضوع: پیرو بند ۷ دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۲۳ مورخ ۱۴۰۱/۰۲/۱۰ در خصوص نحوه رسیدگی به اعتراضات مالکان خودروهای گران قیمت
پیرو بند ۷ دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۲۳ مورخ ۱۴۰۱/۰۲/۱۰، در ارتباط با رسیدگی به اعتراض مالکان خودروهای با مجموع ارزش بیش از ده میلیارد ریال موضوع بند (ش) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور و نظر به سوالات و ابهامات مطرح شده در خصوص نحوه رسیدگی به اعتراضات واصله در هیأت های حل اختلاف مالیاتی در اجرای مقررات ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم، مقرر می دارد:
…
-2هیأتهای حل اختلاف مالیاتی موضوع تبصره (۱) ماده (۲۱۶) قانون مالیاتهای مستقیم، در مقام هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی نسبت به رسیدگی به شکایت مودی و صدور رأی اقدام نمایند. در صورت اعتراض مودی به رأی صادره مطابق مقررات ماده (۲۴۷) قانون مالیاتهای مستقیم، موضوع قابل رسیدگی در هیأت تجدید نظر قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود. فرآیندهای مرتبط از طریق ادارات وصول و اجرا و مدیریت دادرسی مالیاتی پشتیبانی خواهد شد.- رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۲۳۸۷۲/ص مورخ ۱۴۰۱/۱۱/۰۸ توضیح داده است که:
در خصوص پرونده به شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۲۷۳ با موضوع درخواست ابطال بند ۲ دستور العمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۷ مورخ ۱۴۰۱/۰۹/۰۱ سازمان امور مالیاتی کشور، با توجه به توضیحات زیر رسیدگی بدین پرونده درخواست می شود.
-1شاکی در دادخواست خود با استناد به دادنامه شماره ۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۸۱۱۲۷۳ مورخ ۱۴۰۱/۰۷/۱۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، دادنامه مذکور را از جمله دلایل درخواست ابطال بند ۲ دستور العمل موضوع شکایت بیان نموده است، در حالی که مفاد دادنامه یاد شده ناظر بر ابطال ماده ۱۲ آیین نامه اجرایی بند (خ) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور» )موضوع تصویب نامه شماره ۷۳۹۷۴/ت58792هـ مورخ ۱۴۰۰/۰۷/۱۴ هیات وزیران) می باشد; اما دستور العمل موضوع شکایت در راستای اجرای صحیح آیین نامه اجرایی موضوع بند (ش) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور (موضوع تصویب نامه شماره ۱۱۵۲۶۶/ت58791هـ مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۲۸ هیأت وزیران) تهیه و اصدار یافته است. با وجود انصراف دادنامه فوق الذکر از موضوع دستورالعمل مورد شکایت، سازمان امور مالیاتی در راستای تکریم مودیان مالیاتی و حفظ حقوق عامه با اتخاذ ملاک از دادنامه یاد شده اقدام به صدور دستور العمل موضوع شکایت نموده است.
-2به موجب بند (ش) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور که ناظر بر دستورالعمل موضوع شکایت می باشد، برای مالکین خودروهای سواری و وانت دو کابین دارای پلاک شخصی که ارزش خودروهای آنان و فرزندان کمتر از هجده سال و محجور تحت تکفل که مجموع ارزش آنها بیش از ده میلیارد ریال بوده است، مالیاتی به شرح جدول مندرج در ذیل بند مذکور وضع شده است آیین نامه اجرایی بند مذکور به شماره ۱۱۵۲۶۶/ت58791هـ مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۲۸ به تصویب هیأت وزیران رسیده است و در ماده ۹ تصویب نامه مذکور، مقرر شده است که چنانچه اشخاص مشمول تا پایان بهمن ماه سال ۱۴۰۰ نسبت به پرداخت مالیات متعلق اقدام ننمایند، سازمان امور مالیاتی کشور میتواند از طریق عملیات اجرایی موضوع فصل نهم از باب چهارم «قانون مالیاتهای مستقیم»، مالیات متعلق را وصول نماید. همچنین در ماده ۱۱ این تصویب نامه مقرر شده است چنانچه اشخاص مشمول با توجه به حوادثی از قبیل سیل، زلزله، آتش سوزی و تصادف نسبت به ارزش خودرو یا مالیات متعلق یا اقدامات اجرایی معترض باشند، اعتراض آنها مطابق قانون رسیدگی می شود.
-3با عنایت به عبارات به کار رفته در بند (ش) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور و با توجه به مواد ۹ و ۱۱ آیین نامه اجرایی بند مذکور (موضوع تصویب نامه ۱۱۵۲۶۶/ت58791هـ مورخ ۱۴۰۰/۰۹/۲۸ هیأت وزیران) این گونه مستفاد شده که مالیات متعلق موضوع بند مذکور نسبت به اشخاص مشمول، قطعی است و سازمان امور مالیاتی کشور صرفا در موارد محدود مندرج در ماده ۱۱ آیین نامه یاد شده (حوادثی از قبیل سیل، زلزله، آتش سوزی و تصادف) موظف به رسیدگی به اعتراض اشخاص مشمول مطابق قانون خواهد بود. از این روی با توجه به مراتب فوق سازمان امور مالیاتی در بند ۷ دستور العمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۲۳ مورخ ۱۴۰۱/۰۲/۱۰ مقرر داشت که اعتراض مالکان در اجرای ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم قابل طرح در هیأت حل اختلاف مالیاتی خواهد بود و این هیات یک مرحله ای بوده و رأی صادره غیر قابل تجدیدنظر خواهی باشد.
-4پس از ابطال ماده ۱۲ آیین نامه اجرایی بند (خ) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور به موجب دادنامه صدر الذکر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (دادنامه شماره ۱۱۴۰۱۰۹۹۷۰۹۰۵۵۸۱۱۲۷۳ مورخ ۱۴۰۱/۰۷/۱۹)، سازمان امور مالیاتی کشور با اتخاذ ملاک از دادنامه یاد شده و در راستای رعایت حقوق مودیان مالیاتی و تعدیل حکم مندرج در بند ۷ دستور العمل فوق الذکر (دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۲۳ مورخ ۱۴۰۱/۰۲/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور)، اقدام به صدور دستور العمل موضوع شکایت نموده است.
-5شایان ذکر است که بر خلاف ادعای، شاکی با اینکه در ماده ۱۲ آیین نامه اجرایی بند (خ) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور (ابطالی به موجب دادنامه صدر الذکر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری) مقرر شده بود که اعتراض مودیان مالیاتی صرفا قابل طرح در هیأت موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم می باشد; بند ۲ دستور العمل موضوع شکایت، مقرر نموده است که اعتراض اشخاص مشمول در هیأت موضوع تبصره ۱ ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم که در مقام هیأت بدوی تشکیل می شود، قابل رسیدگی و حل و فصل میباشد و شکایت از آرای این هیأتهای حل اختلاف مالیاتی نیز قابل رسیدگی در هیأت های حل اختلاف مالیاتی تجدید نظر موضوع ماده ۲۴۷ قانون مالیاتهای مستقیم میباشد. طبیعتا آرای هیأت های مذکور نیز به استناد ماده ۲۵۰ قانون موصوف برابر مقررات، قابل شکایت به شورای عالی مالیاتی خواهد بود و نهایتا پس از قطعیت مالیات (بر اساس رأی هیأت موضوع ماده ۲۴۷ یا هیأت موضوع ماده ۲۵۷ قانون مالیاتهای مستقیم)، شکایت اشخاص مشمول از اقدامات اجرایی و یا شکایت از غیرقانونی بودن روند قطعیت مالیات به ترتیب در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده ۲۱۶ و تبصره ۱ ماده ۲۱۶ قانون مالیات های مستقیم قابل رسیدگی خواهد بود. بنابراین برخلاف مفاد ماده ۱۲ آیین نامه اجرایی بند (خ) تبصره ۶ ماده واحده قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور، در بند ۲ دستور العمل موضوع شکایت به لحاظ محتوایی فرآیندهای دادرسی مالیاتی از طریق رسیدگی در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی (فارغ از عنوان هیأت) به صورت کامل در مورد اشخاص مشمول معترض به مالیات مطالبه شده پیش بینی شده است و بر این اساس عدم تغییر عنوان هیأت حل اختلاف مالیاتی در خصوص اشخاص مشمول معترض به مالیات موضوع بند (ش) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور دلالت بر تضییع حقوق حقه ایشان ندارد.
لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، تقاضای رد شکایت شاکی را دارد.»
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۲/۰۲/۰۵ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
براساس بند (خ) تبصره ۶ قانون بودجه سال ۱۴۰۰ کل کشور در خصوص مطالبه مالیات از خودروهای گران قیمت به نرخ مندرج در آن، پایه مالیاتی تعریف شده است و در راستای اجرای مفاد این قانون، هیأت وزیران به تصویب آیین نامه اجرایی بند فوق در قالب تصویب نامه شماره ۷۳۹۷۴/ت58792هـ مورخ ۱۴۰۰/۰۷/۱۴ اقدام نموده است که ماده ۱۲ آیین نامه مزبور به موجب رأی شماره ۱۲۷۳ مورخ ۱۴۰۱/۰۷/۱۹ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و با این استدلال ابطال شده است که طرح موضوع اعتراض دارندگان خودرو (در واقع افرادی که از بابت پایه مالیاتی یادشده مورد مطالبه مالیات واقع میشوند) به ارزش داراییهای مشمول و یا میزان مالیات متعلقه نمیبایست مستقیما در هیأت موضوع ماده ۲۱۶ قانون مالیاتهای مستقیم مطرح شود و فرآیند اعمال مواد ۱۷۰ و ۲۴۴ و ۲۴۷ از قانون مالیاتهای مستقیم باید در مورد معترضین رعایت شود. بنا به مراتب فوق و نظر به اینکه براساس بند ۲ دستورالعمل شماره ۲۰۰/۱۴۰۱/۵۳۷ مورخ ۱۴۰۱/۰۹/۰۱ سازمان امور مالیاتی کشور با تعبیر دیگری از مقرره ابطال شده به موجب رأی سابق الذکر هیأت عمومی اقدام به جانشینی هیأت موضوع ماده ۲۱۶ به جای هیأت موضوع ماده ۲۴۴ قانون مالیاتهای مستقیم شده است، بنابراین بند مذکور از دستور العمل مورد اعتراض خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال میشود.
حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شماره سند: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۰۲۴۰۲۶۷
وضعیت سند: معتبر