شماره دادنامه: 140009970905813157
تاریخ دادنامه:1400/12/03
شماره پرونده: 0001366
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از بند 8 دستورالعمل شماره 200/99/510- 1399/05/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال قسمتی از بند 8 دستورالعمل شماره 200/99/510- 1399/05/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور (و مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
” به استحضار می رساند سازمان امور مالیاتی با برداشت شاذی از ماده 100 قانون مالیاتهای مستقیم در خصوص تکلیف مودیان مشمول مالیات بر درآمد مشاغل به تسلیم اظهارنامه مالیاتی «برای هر واحد شغلی یا برای هر محل جداگانه» به این نتیجه رسیده که هرگونه تغییر محل مودی ولو از واحدی با یک کد پستی در یک ساختمان به واحد دیگری با کـد پستی دیگر در همان ساختمان و ادامه همان فعالیتهای پیشین، به معنی شروع فعالیت جدید وی بدون ارتباط با فعالیت های مشابه در محـل قبلی است. نتیجه این برداشت را از جمله در جزء 3بند (ب) بخشنامـه شماره 200/96/158- 1396/12/07 هم می بینیم، که با رأی شماره 1308- 1399/11/12 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با این استدلال درست که صرف تغییر نشانی تاثیری بر وضعیت مالیاتی مودی و حقوق و تکلیف قانونی اش ندارد، ابطال گردیده است.
در بند 8 دستورالعمل مورد اعتراض نیز با همین برداشت به صرف هرگونه تغییر محل فعالیت، مودی کلا از شمول دستورالعمل خارج و مقرر شده، « هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1398 نسبت به محل فعالیت در سال 1397 با عنایت به مفاد ماده 3 آیین نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول ثبت نام جدید بوده و مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود.» در حالی که جدای از مغایرت این حکم با رأی پیش گفته هیأت عمومی دیوان عدالت اداری چنین حکمی حتی با مقرره مورد استنکاف یعنی ماده 3 آیین نامه موضوع تبصره 3 ماده 169 نیز مغایرت دارد.”
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
دستورالعمل شماره 200/99/510- 1399/05/11 سازمان امور مالیاتی کشور:
| مخاطبان، ذینفعفان | امور مالیاتی شهر و استان تهرانادارات کل امور مالیاتی | |
| موضوع | مالیات مقطوع عملکرد سال 1398 برخی از صاحبان مشاغل در اجرای تبصره ماده 100 اصلاحی مصوب 1394/04/31 قانون مالیات های مستقیم و با توجه به بند (هـ) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 | |
| بنا به اختیار حاصل از تبصره ماده 100 اصلاحی مصوب 1394/04/31 قانون مالیات های مستقیم و با توجه به بند (هـ) تبصره 8 قانون بودجه سال 1398 و مصوبات ستاد ملی مبارزه با بیماری کرونا و به منظور تکریم مودیان، تسهیل وصول مالیات و ایجاد هماهنگی و وحدت رویه در تعیین مالیات عملکرد سال 1398 برخی از صاحبان مشاغل ( به استثنای صاحبان مشاغل گروه اول ماده 2 آیین نامه اجرایی موضوع ماده 95 قانون فوق موضوع بخشنامه شماره 200/94/118- 1394/12/09 مقرر می دارد:………….8- هرگونه تغییر محل فعالیت درسال 1398 نسبت به محل فعالیت در سال 1397 با عنایت به مفاد ماده 3 آیین نامه اجرایی موضوع تبصره 3 ماده 169 قانون مالیاتهای مستقیم مشمول ثبت نام جدید بوده و مودی در محل فعالیت جدید مشمول این دستورالعمل نخواهد بود ( به استثناء مشاغل موضوع آیین نامه مذکور که بر اساس مجوز صادره از طرف مراجع ذی صلاح بیش از یک محل فعالیت برای همان مجوز داشته باشند.) | ||
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور ضمن ارسال لایحه شماره 235/28321-1400/06/18 دفتر حسابرسی مالیاتی به موجب لایحه شماره /212/5582ص-1400/06/02 توضیح داده است که:
” به موجب ماده 100 قانون مالیات های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور می تواند برخی از مشاغل یا گروه هایی از آنان را که میزان فروش کالا و خدمات سالانه آنها حداکثر ده برابر معافیت موضوع ماده 84 این قانون باشد از انجام بخشی از تکایف از قبیل نگهداری اسناد و مدارک موضوع این قانون و ارائه اظهارنامه مالیاتی معاف کند و مالیات مودیان مذکور را به صورت مقطوع تعیین و وصول نماید. در مواردی که مودی کمتر از یک سال مالی به فعالیت اشتغال داشته باشد مالیات متعلق نسبت به مدت اشتغال محاسبه و وصول می شود. حکم این تبصره مانع از رسیدگی به اظهارنامه های مالیاتی تسلیم شده در موعد مقرر نخواهد بود. با عنایت به مفاد ماده مذکور و تبصره ذیل آن ملاحظه می گردد که اولا: ماده قانونی مذکور که ذیل فصل مالیات بر درآمد مشاغل قرار گرفته است… مودیان موضوع فصل مذکور را مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی برای هر واحد شغلی یا هر محل به صورت جداگانه نموده است و با عنایت به مستقل بودن هر واحد شغلی محل از سایر واحدهای شغلی محل های مودیان مالیاتی مورد نظر، بدیهی است که حکم تبصره ماده مذکور مبنی بر معافیت از ارائه اظهارنامه مالیاتی و انجام برخی تکالیف توسط مودیان، ناظر بر هر محل به صورت جداگانه می باشد و در صورت تغییر محل فعالیت، شمول حکم تبصره مـاده مذکور بر محل جدیـدی که به صورت جداگانه ثبت نام نشده است در تعارض با نص ماده مذکور می باشد، از این روی برای شمول حکم تبصره مذکور بر محل جدید مودی می بایست مجددا نسبت به ثبت نام محل جدید اقدام نماید. با مداقه در متن تبصره مرقوم مشهود است که قانونگذار به سازمان امور مالیاتی اختیار داده است تا برخی یا گروه هایی از صـاحبان مشاغل دارای شرایط مندرج در قانون را به صلاحدید خـود از تسلیم اظهارنامه مالیاتی و نگهداری اسناد و مدارک معاف نموده و مالیات ایشان را به صورت مقطوع تعیین نماید. لذا دستورالعمل شماره 200/99/510- 1399/05/11 و عبارت مورد شکایت در بند مورد اشاره از دستورالعمل مذکور، منطبق با اختیارات اعطایی قانونگذار در تعیین اشخاص مشمول حکم مقرر در تبصره ماده 100 قانون مذکور به سازمان امور مالیاتی کشور در اجرای تبصره ماده مرقوم است و ضمنا دادنامه شماره 1308- 1399/11/12 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که شاکی از دلایل درخواست ابطال عبارت موضوع شکایت عنوان نموده است، صرفا ناظر به ابطال جزء 3 بند (ب) بخشنامه شماره 200/96/158- 1396/12/07 سازمان امور مالیاتی کشور می باشد و اتخاذ ملاک از رأی مذکور به منظور اثبات قابلیت ابطال مقرره دیگر (عبارت موضوع شکایت از بند 8 دستورالعمل شماره 200/99/510- 1399/05/11 سازمان امور مالیاتی کشور) به علت تفاوت موضوعی میان آنها با اصول حقوقی مغایر و فاقد جهات توجیهی است. برخلاف استنباط شاکی تبصره های 1 و 3 مـاده 3 « آیین نامه اجرایی موضوع تبصره 3 مـاده 169 قانون مالیاتهای مستقیم، ناظر بر « تغییر محل فعالیت» نمی باشند، بلکه موضوع تبصره 1 ماده 3 از آیین نامه مذکور، در خصوص موردی است که مودی بر اساس مجوز صادره از طرف مـراجع ذی صلاح بیش از یک محـل فعالیت برای همـان مجوز داشته باشد و تبصره 3 مـاده 3 آیین نامه مذکور نیز ناظر بر کارگاه ها و واحدهای تولیدی است که نوع فعالیت آنان ایجاد دفتر یا فروشگاه در یک یا چند محل می باشد نه تغییر محل فعالیت.”
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/12/03 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
با توجه به اینکه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری قبلا و به موجب رأی شماره 1308-1399/10/13 حکم به ابطال جزء 3 بند (ب) بخشنامه شماره 200/96/158- 1396/12/07 سازمان امور مالیاتی کشور صادر کرده است و در قسمت مورد شکایت از بند 8 دستورالعمل شماره 200/99/510- 1399/05/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور برخلاف استدلال مقرر در رأی مذکور هیأت عمومی و حکم مقرر در ماده 100 قانون مالیاتهای مستقیم اعلام شده است که هرگونه تغییر محل فعالیت در سال 1398 نسبت به محل فعالیت در سال 1397 با عنایت به مفاد ماده (3) آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره (3) ماده (169) قانون مالیاتهای مستقیم، مشمول ثبت نام جدید بوده و مودی در محل فعالیت جدید مشمول مقررات این دستورالعمل نخواهد بود، بنابراین قسمت مورد شکایت از بند 8 دستورالعمل شماره 200/99/510- 1399/05/11 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور مغایر با قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.
حکمتعلی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شماره سند: 140009970905813157
کد سند: م/100/ماده 3 آيين نامه اجرايي تبصره 3 ماده 169//
وضعیت سند: معتبر