[1399/11/14][1699-1700][دیوان عدالت اداری] ابطال تصویب نامه شماره 173085?ت56342هـ- 1397/12/22 هیات وزیران و ابطال بخشنامه شماره 200/98/14 -1398/02/31 سازمان امور مالیاتی کشور

شماره دادنامه : 1700-1699

تاریخ دادنامه : 1399/11/14

شماره پرونده: 9804296 – 9803380

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکیان: سازمان بازرسی کل کشور و آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال تصویب نامه شماره 173085/ت56342هـ- 1397/12/22 هیات وزیران و ابطال بخشنامه شماره 200/98/14 -1398/02/31 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکیان به موجب شکایت نامه و دادخواستی جداگانه، ابطال تصویب نامه شماره 173085/ت56342هـ- 1397/12/22 هیأت وزیران و ابطال بخشنامه شماره 200/98/14-1398/02/31 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده اند.

الف: شکایت سازمان بازرسی کل کشور

 ” حجت الاسلام و المسلیمن جناب آقای بهرامی

رییس محترم دیوان عدالت اداری

سلام علیکم

احتراما مصوبه شماره 173085/ت56342هـ- 1397/12/22 هیأت وزیران در خصوص منظور شدن  سرمایه گذاری از محل منابع داخلی شرکت های عمران شهرهای جدید به حساب مالیات های قطعی شده و بخشنامه شماره 200/98/14- 1398/02/31 سازمان امور مالیاتی که اجرای مصوبه مذکور را به ادارات امور مالیاتی ابلاغ نمـوده اسـت، از جهـت انطـباق با قـانون در این سـازمان مـورد بررسـی قـرار گرفـته که نتیجه آن به شـرح زیـر جهـت استحضار و اقدام شایسته قانونی اعلام می شود:

1- طبق تبصره ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید (مصوب 1380/10/16) سرمایه گذاری از محل منابع داخلی شرکت های عمران شهرهای جدید برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات های قطعی شده این شرکت ها منظور شده بود که با تصویب قانون مالیات های مستقیم (مصوب 1380/11/27) و بر اساس مفاد ماده 273 قانون مذکور; کلیه قوانین و مقررات از جمله تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید نیز لغو گردیده است و سازمان امور مالیاتی کشور مراتب را طی بخشنامه شماره /200/15428ص-1392/09/02 به ادارات امور مالیاتی ابلاغ نموده است.

2- حسب درخواست ابطال بخشنامه فوق الذکر توسط شرکت عمران شهر جدید گلبهار، هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری، به موجب دادنامه 228-1396/10/30 اعلام می نماید: «نظر بر اینکه تبصره ذیل ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380/10/16 بوده و ماده 273 قانون یاد شده موخر بر آن و ناسخ تبصره قانونی است و … لذا بخشنامه مورد شکایت در تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن بوده، خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رأی به رد شکایت صادر و اعلام می کند.»

3- هیأت وزیران طی مصوبه شماره 173085/ت56342هـ- 1397/12/22 مجددا، قسمت آخر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید (مصوب 1380/10/16) را جهت اجرا ابلاغ و سازمان امور مالیاتی نیز طی بخشنامه شماره 200/98/14-1398/02/31 اجرای آن را به ادارات امور مالیاتی ابلاغ می نماید. از آن جایی که تبصره مذکور به شرح فوق و در اجرای ماده 273 قانون مالیات های مستقیم نسخ گردیده و این موضوع به تأیید هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری نیز رسیده است، مصوبه شماره 173085/ت56342هـ- 1397/12/22 هیأت وزیران و بخشنامه شماره 200/98/14-1398/02/31 سازمان امور مالیاتی مغایر با قانون و خارج از حدود اختیارات مراجع مذکور می باشد که ابطال آنها در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری (به صورت فوق‌العاده و خارج از نوبت) مورد درخواست می باشد. مزید امتنان است دستور فرمایید از نتیجه اقدام و تصمیم متخذه این سازمان را مطلع نمایند. 

ب: دادخواست آقای بهمن زبردست

ریاست محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام، ضمن تقدیم تصویب نامه مذکور، به استحضار می رساند که در آن، به پیشنهاد معاونت حقوقی رئیس جمهور و به استناد اصل 134 قانون اساسی مقرر شده: «در اجرای تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید-مصوب 1380- سرمایه گذاری از منابع داخلی شرکت های عمران شهرهای جدید برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیاتهای قطعی شده شرکت منظور خواهد شد.» اما چنان که در رأی شماره دادنامه 228-1396/11/02 هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری به درستی ذکر شده، این تبصره، با تصویب ماده 273 قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم نسخ «و از طرفی در قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی 1380/11/27 مصادیق معافیت مالیاتی و هزینه های قابل قبول مشخص گردیده و به شرح ماده 273 قانون موصوف الذکر قوانین مغایر لغو شده است.» پس اصولا اجرای این تبصره نسخ شده مبنای قانونی ندارد. استناد به اصل 134 قانون اساسی نیز که به نظر می رسد اشاره به اختلاف نظر میان وزارتهای مسکن و شهرسازی و امور اقتصادی و دارایی در این خصوص دارد، به دلیل مغایرت مصوبه با ماده 273 مارالذکر، نمی تواند مستند چنین تصویبی شود. همچنین به نظر می‌رسد که متن مصوبه مغایر اصل 138 قانون اساسی، از جهت مغایرت با ماده 273 پیش گفته و نیز مغایر اصل 51 قانون اساسی است، چرا که وفق ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم، اختیارات هیأت وزیران صرفا در حد تصویب قابل قبول بودن هزینه ها از نظر مالیاتی بوده اما اگر چنین تصویب شود که انجام هزینه‌ای «به حساب مالیاتهای قطعی شده شرکت منظور خواهد شد. این امر در مغایرت با اصل 51 پیش گفته خواهد بود. گرچه تصویب این معافیت از سر مصلحتی بوده، اما از آنجا که هیچ مصلحتی بالاتر از رعایت قانون نیست و هیأت وزیران ضمـن وصـول مـالیات قـانونی از این شرکتها، امکـان کمک به آنها جهت ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی را در قالب بودجه های سالیانه داشته، حتی خود نیز از محل وصول مالیات قادر به ساخت چنین فضاهایی است، لذا با اتخاذ ملاک از رأی شماره 228- 1396/11/02 هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری و با توجه به مغایرت مصوبه مورد اعتراض با ماده 273 قانون مالیاتهای مستقیم و اصول 51، 138 و 134 قانون اساسی، از آن مقام عالی درخواست ابطال مصوبه مذکور را دارم.”

  متن مقرره های مورد اعتراض به شرح زیر است:  

“- تصویب نامه شماره  173085/ت56342هـ- 1397/12/22هیأت وزیران تصویب نامه در خصوص سرمایه گذاری از محل منابع داخلی شرکت های عمران شهرهای جدید برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی ، فرهنگی و مذهبی وزارت امور اقتصادی و دارایی-وزارت راه و شهرسازی- وزارت کشور

هیأت وزیران در جلسه 1397/12/19 به پیشنهاد شماره 160568/27228- 1397/12/01 معاونت حقوقی رئیس جمهور و به استناد اصل یکصد و سی و چهارم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران تصویب کرد:

در اجرای تبصره ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید -مصوب 1380-، سرمایه گذاری از محل منابع داخلی شرکتهای عمران شهرهای جدید برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد. اسحاق جهانگیری- معاون اول رییس جمهور”

– بخشنامه شماره 200/98/14- 1398/02/31 سازمان امور مالیاتی کشور 

ارسال مصوبه شماره 173085/ت56342هـ- 1397/12/22هیأت محترم وزیران در خصوص تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید

دستور العمل

 در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 18572/212/د-1398/04/17 توضیح داده است که:

” قانونگذار به موجب ماده (273) «قانون اصلاحی مالیات های مستقیم» مصوب 1380/11/27 بیان داشته «تاریخ اجرای این قانون از اول سال 1381 خواهد بود و کلیه اشخاص حقوقی که شروع سال مالی آنها از اول فروردین ماه سال 1380 به بعد باشد نیز از لحاظ ترتیب رسیدگی و نرخ مالیاتی مشمول این قانون خواهند شد. از تاریخ اجرای این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران در دوران برنامه مزبور و نیز ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری-صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/06/07 و استفساریه مصوب 1374/01/21 قانون اخیرالذکر لغو می گردد. این حکم شامل قوانین و مقررات مغایری که شمول قوانین و مقررات عمومی به آنها مستلزم ذکر نام یا تصریح نام است نیز می باشد» و از طرفی مطابق قسمت اخیر تبصره ماده 5 «قانون ایجاد شهرهای جدید» مصوب 1380/10/16«… سرمایه گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب   مالیات های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد.» از آنجا که منطوق ماده 270 قانون اصلاحی مالیات های مستقیم، مصوب 1380/11/27 ناظر بر لغو کلیه قوانین و مقررات مغایر می باشد. بنابراین با توجه به اینکه «قانون ایجاد شهرهای جدید» مصوب 1380/10/16 می باشد، مغایر ماده 273 فوق الذکر قابل تسری به کلیه مواد قانونی مغایر با آن قانون، از جمله ترجیح مندرج در تبصره ذیل ماده 5 آن قانون درخصوص منظور نمودن سرمایه گذاری از منابع داخلی شرکت شهرهای جدید برای ایجاد فضای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و … به حساب مالیات های قطعی شده شرکت به عنوان پیش پرداخت مالیات های قطعی شده نیز خواهد بود. چرا که ترجیح مقرر در ماده اخیرالذکر در نهایت نوعی معافیت مالیاتی برای شرکت های مذکور محسوب گردیده که با روح و مقررات «قانون اصلاحی مالیات های مستقیم» منافات دارد، با توجه به مراتب فوق مفاد ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید از تاریخ لازم الاجرا شدن قانون مزبور لغایت پایان سال 1380 قابلیت اجرا داشته و پس از آن تاریخ، از آنجا که در مغایرت با مفاد ماده 273 قانون اصلاحی مالیات های مستقیم» مصوب 1380/11/27 می باشد، منسوخ و غیر قابل اجرا تلقی می گردد.

شایان ذکر است در راستای ایجاد وحدت رویه و اجرای صحیح قوانین و مقررات مالیاتی، بخشنامه شماره /200/15428ص-1392/09/02 مبنی بر لغو تبصره ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید، از طرف این سازمان صادر و ابلاغ شده است. بخشنامه مذکور در دیوان عدالت اداری مورد شکایت واقع شده و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رأی صادره طی دادنامه شماره 228- 1396/10/30، با توجه به اینکه تبصره ذیل ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380/10/16 بوده و ماده (273) قانون یاد شده موخر بر آن و ناسخ تبصره قانونی مذکور است، ضمن اعلام نسخ تبصره یاد شده، بخشنامه مورد شکایت را در جهت تبیین حکم مقنن و شیوه های اجرایی آن تشخیص داده و آن را خلاف قانون و خارج از اختیار ندانسته است. مصوبه شماره 173085/ت56342هـ- 1397/12/22 هیأت وزیران به پیشنهاد شماره 37238-160568- 1397/12/01 معاونت حقوقی رییس جمهور و به استناد اصل (134) قانون اساسی و در اجرای تبصره ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380 تصویب شده است. با عنایت به تبصره ماده (30) آیین نامه داخلی هیأت دولت « مصوباتی که علاوه بر دستگاه های اجرایی و کارکنان آنان برای سایر مردم حق و تکلیف ایجاد می نماید، 15 روز پس از انتشار در روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران لازم الاجرا است. مگر آن که در خود مصوبه زمان یا کیفیت خاصی برای اجرای آن پیش بینی شده باشد.» بخشنامه مورد شکایت در راستای ابلاغ مصوبه هیأت وزیران صـادر شده است و پاراگراف سوم بخشنامه مورد شکایت تنها در تبیین تبصره مذکور بوده لذا خلاف قوانین و مقررات نمی باشد. 

در پاسخ به شکایت مذکور معاون امور حقوقی دولت به موجب لایحه شماره 42707/55362- 1399/05/20 توضیح داده است که:

 ” استدلال اصلی شکایت این است که ماده 273 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1380/11/27 موخر از ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380/10/16 تصویب شده و کلیه قوانین مغایر را لغو کرده است و نظر به اینکه بر همین مبنا رأی شماره 228- 1396/11/02 هیأت تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان نیز صادر شده است، در نتیجه مصوبه مورد شکایت که در اجرای ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید صادر شده است را مغایر قانون تلقی و درخواست ابطال آن را نموده اند.

در دفاع از مصوبه دولت توجه به نکات زیر ضروری است:

1- با توجه به اینکه در قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380/10/16 مقرر شده است: «سرمایه گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیاتهای قطعی شده شرکت منظور خواهد شد.» و مطابق ماده 273 قانون مالیات های مستقیم صرفا قوانین مغایر لغو شده است، در نتیجه با لحاظ اینکه در قانون مالیات های مستقیم حکمی مغایر برای نحوه حساب سرمایه گذاری در شهرهای جدید وضع نشده است، بنابراین حکم ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید همچنان به قوت خود باقی است.

2- نظر به ضرورت ایجاد مراکز آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی از جمله مدارس و مساجد برای شهرهای جدید، قانونگذار نحوه سرمایه گذاری برای احداث این فضاها را پیش بینی نموده است. بدیهی است ایجاد شهر بدون داشتن فضاهای یاد شده مشکلات فراوان برای ساکنین آن شهر ایجاد می نماید و از جهت منطقی قانونگذار در فاصله زمانی حدود یک ماه از تصویب قانون ایجاد شهرهاهای جدید در تاریخ 1380/10/16 با وضع ماده 273 قانون مالیاتهای مستقیم مورخ 1380/11/27 در مقام حذف ساز و کار تأمین این نیاز مهم در شهرهای جدید نبوده است.

3- قانون تنقیح قوانین مالیاتی مصوب 1396 (بعد از (16) سال از زمان تصویب ماده (273) قانون مالیاتهای مستقیم و ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید) در مقام احصاء قوانین معتبر و منسوخ مالیاتی بوده است و به صراحت در ماده واحده فهرست قوانین منسوخ اعم از ضمنی و صریح را معین نموده است و ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید را از موارد منسوخ تعیین نکرده و این خود به طور روشن تأکیدی بر اعتبار ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید دارد.

4- در موارد مشابه مانند تبصره (3) ماده واحده قانون احداث پروژه های بخش راه و ترابری از طریق مشارکت بانکها و سایر منابع ملی و پولی کشور مصوب 1366/08/24 نیز هزینه های موضوع تبصره به عنوان هزینه های قابل قبول مالیاتی تلقی شده است، با لحاظ اینکه قانونگذار در ماده (148) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1366/12/03 موارد به هزینه گرفتن در آمدها را تعیین و در عین حال مطابق ماده (147) قانون مالیاتهای مستقیم سایر هزینه ها به موجب حکم قانون را به عنوان هزینه های قابل قبول تلقی نموده است ، بر همین مبنا در قانون تنقیح قوانین مالیاتی نام قانون احداث پروژه های عمرانی … نیز جزء موارد منسوخه صریح و ضمنی ذکر نشده است. ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر می دارد: «ماده 147- هزینه های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می گردد عبارت است از هزینه هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصابهای مقرر باشد. در مواردیکه هزینه ای در این قانون پیش بینی نشده یا بیش از نصابهای مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود.»

5- ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید مغایرتی با اصل پنجاه و یکم (51) قانون اساسی به نحوی که در دادخواست شماره پرونده 9809980905802586ذکر شده، ندارد. توضیح آن که اولا ماده (5) ناظر به معافیت مالیاتی نیست و ثانیا حتی اگر هم بر فرض محال، ناظر به معافیت مالیات باشد با تصویب قانونگذار در زمره مصادیق حکم اخیر اصل پنجاه و یکم (51) قرار می گیرد و مغایرتی متصور نیست.  توجه به این نکته ضروری است که بنا بر اصل پنجاه و یکم (51) قانون اساسی نیز معافیت های مقرر در قانون مالیاتهای مستقیم سال 1345 لغو نگردیده است. علاوه بر اینکه مطابق قانون دیوان عدالت اداری امکان صدور رأی جدید توسط دیوان عدالت اداری به خصوص با توجه به مواردی که نوعا ذکر شده از جمله قانون تنقیح قوانین مالیاتی وجود دارد. 

6- در رأی صادره از سوی هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری قانون تنقیح قوانین مالیاتی مورد توجه قرار نگرفته است و منافات نداشتن حکم ماده (5) قانون ایجاد شهرهای جدید با قسمت اخیر ماده (147) قانون یاد شده، هزینه‌های موضوع این ماده جزء هزینه های قابل قبول تلقی می گردد اشاره ای نگردیده است. “

  هیأت عمومی دیـوان عدالت اداری در تاریخ 1399/11/14 با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

هر چند به موجب قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید مصوب 1380/10/16: «سرمایه‌گذاری از منابع داخلی شرکت برای ایجاد فضاهای آموزشی، خدماتی، فرهنگی و مذهبی به حساب مالیات های قطعی شده شرکت منظور خواهد شد»، ولی برمبنای ماده 273 قانون مالیات های مستقیم مصوب 1380/11/27 مجلس شورای اسلامی مقرر شده: «از تاریخ اجرای این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مـالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران در دوران برنامه مزبور و نیز ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 1372/06/07 و استفساریه مصوب 1374/01/21 قانون اخیرالذکر لغو می‌گردد»، لذا با توجه به عدم پیش بینی معافیت مقرر در قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید در قانون مالیات های مستقیم، حکم مقرر در تبصره مذکور با وضع ماده 273 قانون مالیات های مستقیم نسخ شده و این امر در بخشنامه شماره /20/15428ص-1392/09/02 سازمان امور مالیاتی کشور و دادنامه شماره 228- 1396/11/2 هیأت تخصصی اقتصادی مالی دیوان عدالت اداری نیز مورد تأیید قرار گرفته است. بنا بر مراتب مصوبه شماره 173085/ت56342هـ- 1397/12/22 هیأت وزیران و بخشنامه شماره 200/98/14- 1398/02/31 سازمان امور مالیاتی کشور که متضمن تأیید مجدد معافیت مقرر در قسمت اخیر تبصره ماده 5 قانون ایجاد شهرهای جدید است، خلاف قانون و خارج از اختیار وضع شده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می شود.

مرتضی علی اشراقی

معاون قضایی دیوان عدالت اداری هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

توجه : این دادنامه با دادنامه شماره 140009970905811425 مورخ 1400/06/06 هیات عمومی دیوان عدالت اداری نقض شد و اعتبار حقوقی مصوبه شماره 173085/ت56342هـ مورخ 1397/12/22 هیأت وزیران و بخشنامه شماره 200/98/14 مورخ 1398/02/31 سازمان امور مالیاتی کشور مورد تأیید قرار گرفت.