شماره دادنامه :140331390002507053

تاریخ دادنامه: 1403/10/18

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای قدرت اله کریمی سعیدآبادی

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «تا تاریخ پایان دوره تقسیط» در سطر اول ردیف ۱۴ بند(ب)بخشنامه شماره ۵۱۵۰/۲۰۰/د مورخ ۳۰/۰۷/۱۴۰۲ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «تا تاریخ پایان دوره تقسیط» در سطر اول ردیف ۱۴ بند (ب) بخشنامه شماره5150/۲۰۰/د مورخ30/۰۷/۱۴۰۲ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

” به استناد ماده ۱۶۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366و اصلاحیه های بعدی،وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی کشور می تواند نسبت به مودیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یک جا نیستند، از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی، بدهی مربوطه را حداکثر به مدت سه سال تقسیط نماید. بدیهی است منظور از جریمه مذکور در عبارت)بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه) در ماده فوق الذکر، جریمه قبل از تقسیط است نه بعد ازتقسیط. لذا عبارت(تا تاریخ پایان دوره تقسیط) در بخشنامه شماره ۵۱۵۰/۲۰۰/د مورخ ۳۰/۰۷/۱۴۰۲ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به نوعی رجعت به ماده ۱۵۸ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب1345/۱۲/۲۸ می باشد که مقرر می داشت (وزارت دارایی میتواند نسبت به مودیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یک جا نیستند، با اضافه نمودن زیان دیر کردمتعلق قرار تقسیط برای مدتی که از تاریخ ابالغ مالیات قطعی از دو سال تجاوز نکند، بگذارد)ولیدر راستای فرمان امام خمینی (ره) راجع به حذف قوانین خلاف شرع مقدس اسلام به موجب تبصره یک ماده ۴ لایحه قانونی مربوط به اصلاح پارهای از مواد قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۰۳/۰۲/1359عبارت (به اضافه نمودن زیان دیرکرد متعلق) از ماده ۱۵۸ حذف شده و از طرفی طبق ماده 167قانون مالیاتهای مستقیم به دوران تقسیط جریمه تعلق نمیگیرد. بنابراین وصول جریمه دوران تقسیط که نوعی مالیات میباشد، بدون اخذ مجوز قانونی بر خالف اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران است که مقرر میدارد (هیچ نوع مالیاتی وضع نمیشود مگر به موجب قانون; موارد معافیت وتصویر برابر با اصل است. بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص میشود). بنابراین این مبلغ (جریمه دوران تقسیط یا زیان دیرکرد) مبلغی زائد بر حق متعلق سازمان امور مالیاتی بوده و از مصادیق اکل مال به باطل برخلاف موازین شرع مقدس میباشد و همچنین با توجه به غیرقانونی و خارج از اختیار بودن سازمان امور مالیاتی کشور در وضع مقرره از این حیث تقاضای مطرح نمودن موضوع در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و درخواست ابطال عبارت (تا تاریخ پایان دوره تقسیط) از سطر اول ردیف 14بند (ب) بخشنامه صدرالااشاره از تاریخ تصویب را دارم.”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

” بخشنامه شماره: ۵۱۵۰/۲۰۰/د تاریخ: ۱۴۰۲/۰۷/۳۰

موضوع: تفویض اختیار تقسیط بدهی و بخشودگی جرائم قابل بخشش موضوع قانون مالیات های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده

در اجرای مقررات مواد ۱۶۷ و ۱۹۱ قانون مالیات های مستقیم

اصلاحیه ۱۳۹۴/۰۴/۳۱، ضمن تأکید بر اهمیت وصول نقدی و به موقع مالیات و عوارض موضوع قانون مالیاتهای مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده و به منظور تکریم مودیان محترم مالیاتی و تسهیل و تسریع در فرآیند قطعیت و وصول بدهی مودیان، شرایط و نحوه بخشودگی جرائم قابل بخشش و تقسیط بدهی با رعایت مقررات مواد مذکور و سایر مقررات مربوط به شرح زیر به مدیران کل امورمالیاتی تفویض می شود:

الف- بخشودگی جرائم قابل بخشش

ب- تقسیط بدهی:

-1 برای تقسیط بدهی پس از محاسبه کلیه جرائم تا تاریخ پایان دوره تقسیط و اتخاذ تصمیم درخصوص میزان بخشودگی جرائم قابل بخشش مطابق این بخشنامه; اصل بدهی، جرائم غیر قابل بخشش و جرائمی که بخشودگی آن مورد موافقت قرار نمی گیرد به صورت توأمان تقسیط شود و مبلغ هر قسط به تناسب برای اصل بدهی و جرائم منظور شود. اعمال بخشودگی جرائم موضوع این بخشنامه مشروط به پرداخت اقساط در سر رسیدهای مقرر می باشد.

……………….

– رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور”

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۳۹۷/۲۱۲/ص مورخ ۱۴۰۳/۰۱/۱۴ به طور خلاصه توضیح داده است که:

“-.۱ با مداقه در مفاد ماده ۱۶۷ قانون مالیات های مستقیم روشن است تقسیط بدهی از اختیارات وزارت امور اقتصادی و دارایی یا سازمان امور مالیاتی بوده که می تواند آن را با توجه به عدم قدرت مودیان در پرداخت بدهی مالیاتی خود به طور یک جا و با لحاظ مقتضیات اقتصادی کشور و شرایط خاص به مسئولان ادارات کل امور مالیاتی تفویض نماید و استفاده از قید می تواند در مفاد ماده یاد شده، بر این اختیار دلالت دارد.

-2از آن جا که طبق مقررات ماده ۱۹۰ قانون مالیات های مستقیم و ماده ۳۷ قانون مالیات بر ارزش افزوده، پرداخت مالیات و عوارض هر سال مالی یا دوره پس از موعد مقرر موجب تعلق جریمه ای به ترتیب معادل دو نیم درصـد (%۲/۵) و دو درصـد (%۲) مـالیات به ازای هر مـاه خواهـد بود،لـذا با تـوجه به این که سر رسید پرداخت مالیات عملکرد نسبت به مبلغ مندرج در اظهارنامه، تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه و نسبت به مابه الاختلاف از تاریخ مطالبه می باشد و برای مودیانی که از تسلیم اظهارنامه در موعد مقرر خودداری نموده اند، تاریخ سر رسید پرداخت، انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه می باشد، لذا تقسط بدهی به مثابه پرداخت در سررسید قانونی محسوب نگردیده و مشمول جریمه نسبت به باقیمانده مالیات هر ماه خواهد بود. (جرائم دوران تقسیط در راستای جرائم مواد 190و ۳۷ قوانین مورد اشاره است(.

ضمنا خاطرنشان می سازد هدف از صدور بخشنامه مذکور، وصول به موقع حقوق حقه دولت اعم از مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات های مستقیم و قانون مالیات بر ارزش افزوده و محقق نمودن درآمدهای پیش بینی شده در قانون بودجه سنواتی می باشد. همچنین بخشنامه یاد شده تفویض اختیار به مدیران کل امور مالیاتی بوده و به معنی محروم نمودن مودیان از این تسهیلات نمی باشد.

-۳ همچنین شایان ذکر است، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، به موجب دادنامه شماره ۴۱۰ مورخ ۱۳۸۷/۶/۳، وصول جرائم دوران تقسیط بدهی مالیاتی را منطبق با قانون دانسته و مفاد بخشنامه شماره211/۲۵۹۶/۲۸۹۷۴  مورخ ۱۳۸۵/۰۷/۲۴ سازمان امور مالیاتی کشور و بخشنامه شماره ۱۷۹۸۸ مورخ ۱۳۸۶/۷/۱۵ اداره کل امور مالیاتی استان اصفهان را، از این حیث که برای دوران تقسیط جریمه تعیین نموده، مغایر قوانین خارج از حدود اختیارات این سازمان تشخیص نداده است.

-4مطابق قاعده فقهی (حرمت اکل مال به باطل) که از آیات متعدد قرآن کریم از جمله، آیه ۲۹ سوره نساء، آیه ۱۸۸ سوره بقره و آیه ۳۴ سوره توبه برگرفته شده، هر نوع تصرف در اموال و تجاوز به حقوق دیگران که عرفا و شرعا ناروا، غیر عقلانی و ناحق باشد، ممنوع و حرام است. البته تصمیم هیأت عمومی در این ارتباط و نهایتا نظر فقهای شورای نگهبان، برای این سازمان مطلع خواهد بود. با عنایت به مراتب فوق و نظر به عدم خروج این سازمان از حیطه اختیارات و صلاحیت های قانونی، رد شکایت شاکی مورد استدعاست.”

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۳/۱۰/۱۸ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

براساس سطر اول ردیف ۱۴ بند (ب) بخشنامه شماره ۵۱۵۱۰/۲۰۰/د مورخ ۱۴۰۲/۰۷/۳۰ رییس کل سازمان امور مالیاتی جریمه های مالیاتی تا پایان دوره تقسیط موضوع ماده ۱۶۷ قانون مالیات های مستقیم، قابل احتساب و بلکه لازم الاحتساب اعلام شده و این در حالی است که اولا آن چه از ماده167  قانون مالیات های مستقیم و سایر مقررات مالیاتی در موارد مشابه استنباط می شود این است که ترتیب پرداخت مالیات و تعیین تکلیف آن در حکم پرداخت بوده و تقسیط بدهی مالیاتی )اعم از اصل و جریمه های متعلقه تا حین تقسیط) به موجب ماده مذکور، تعیین تکلیف پرداخت است و مفاد ماده ۱۶۷ قانون مذکور دلاتی بر تعلق جریمه به اقساط ندارد. ثانیا در ماده ۱۵۸ قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۴۵ به صراحت زیان دیرکرد اقساط ذکر شده بود که به بدهی مالیاتی مودی اضافه می گردید که قانونگذار از روی علم و آگاهی در قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۶۶ از حکم مندرج در این ماده عدول نموده و در ماده ۱۶۷ اضافه کردن دیرکرد و اقساط به بدهی مالیاتی را حذف کرده است. ثالثا در رویه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در مورد مشابه درخصوص فروش آب برای مصارف کشاورزی به موجب دادنامه صادره این اعراض قانونگذار را از حکم سابق قانونی (که در قانون مالیات های مستقیم مصوب سال ۱۳۴۵ وجود داشت لیکن به موجب اصلاحات بعدی حذف شده است( به منزله عدم جریان آثار مترتبه با حاکمیت قانون فعلی اعالم کرده که این رویه و استدلال در مانحن فیه نیز قابل اتخاذ ملاک است و با توجه به مراتب، عبارت «تا تاریخ پایان دوره تقسیط» درسطر اول ردیف ۱۴ بند (ب) بخشنامه شماره ۵۱۵۱۰/200د مورخ ۱۴۰۲/۰۷/۳۰ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ صدور ابطال میشود./

احمدرضا عابدی

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری