شماره دادنامه: 140231390002047624

تاریخ دادنامه: 1402/08/09

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت رأی صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مودی واقعی قابل تجدید نظر خواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی مالیاتی نخواهد بود از انتهای بند 1-2 قسمت (ب) دستور العمل شماره /200/97/22ص – 1397/08/19 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت رأی صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مودی واقعی قابل تجدید نظر خواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی مالیاتی نخواهد بود از انتهای بند 1-2 قسمت (ب) دستور العمل شماره /200/97/22ص – 1397/08/19 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

” وفق رأی شماره 140109970905811440-1401/08/17هیات عمومی دیوان عدالت اداری « اولا تبصره ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی مصوب 1380/11/27) صرفا در صدد بیان این موضوع است که چنانچه مطالبه مالیات از غیر مودی صورت پذیرفته باشد می بایست موضوع در هیأت حل اختلاف مالیاتی مطرح شود و پس از تایید هیات مطالبه از غیر مودی کان لم یکن میشود و اداره امور مالیاتی بدون رعایت مرور زمان مکلف است ظرف یک سال از صدور رأی هیأت مزبور مالیات را از مودی واقعی مطالبه نماید و گرنه مشمول مرور زمان است و طرف شکایت به جهت اینکه ادارات امور مالیاتی فرصت یک ساله را از دست ندهند به تصویب مقرره معترض عنه و نفی حق تجدید نظر خواهی و اعتراض نسبت به رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی اقدام نموده است و این در حالی است که به صراحت قانون، رأی هیات حل اختلاف مالیاتی وفق تبصره های 3 و 4 از ماده 247 و ماده 251 قانون مالیاتهای مستقیم هم از سوی مودیان و هم از سوی ادارات مالیاتی قابل اعتراض است و هیچ دلیل قانونی مبنی بر اینکه این حق از ادارات امور مالیاتی سلب شود علی الخصوص با فرض تصور حالاتی که میتواند رعایت حقوق بیت المال را تحت الشعاع قرار دهد وجود ندارد.

ثانیا مرجع تشخیص این امر که رأی هیأت حل اختلاف ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم غیر قابل اعتراض است یا قابل اعتراض به دلالت عمومات حاکم و ماده 16 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، خود هیأت حل اختلاف مالیاتی است و نه ادارات مالیاتی و از سوی دیگر رأی هیات ماده 216 قانون مالیاتهای مستقیم که به موجب قانون قطعی و لازم الاجرا است قابل اعتراض نیز هست و قطعی و لازم الاجرا بودن غیر از مقوله قابل اعتراض بودن است. بنا به مراتب فوق فراز مورد شکایت از بند 1-2 قسمت (ب) دستور العمل شماره /200/97/22ص – 1397/08/19 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور که در راستای رأی صادره از سوی هیأت حل اختلاف ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم در بحث تعیین مودی واقعی صادر شده و مقرر کرده است که: رأی صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مودی واقعی قابل تجدید نظر خواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی مالیاتی نخواهد بود، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 و به دلیل مغایرت با مواد 251 و 256 قانون مالیاتهای مستقیم درخواست ابطال از تاریخ تصویب را دارم. “

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

دستور العمل شماره /200/97/22ص – 1397/08/19 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

“…………

2- بعد از قطعیت درآمد مشمول مالیات

2-1 در مواردی که اعتراض مودی به شرح بند (ب) مورد قبول و پذیرش هیاتهای حل اختلاف مالیاتی واقع شده باشد در این صورت هیأت حل اختلاف مالیاتی می بایست در اجرای تبصره ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم نسبت به انشاء رای جهت مطالبه مالیات از مودی واقعی که مشخصات آن نیز میبایست در متن رأی درج گردد اقدام نماید. رأی صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مودی واقعی قابل تجدید نظر خواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی مالیاتی نخواهد بود. “

در پاسخ به شکایت مذکور مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره /200/97/22ص – 1397/08/19  توضیح داده است که:

” طبق مفاد تبصره ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم در مواردی که مالیات به هر علت از غیر مودی مطالبه شده باشد پس از تأیید مراتب از طرف هیات حل اختلاف مالیاتی مطالبه مالیات از غیر مودی در هر مرحله ای که باشد کان لم یکن تلقی میگردد و در این صورت اداره امور مالیاتی مکلف است بدون رعایت مرور زمان موضوع این ماده ظرف یک سال از تاریخ صدور رأی هیأت مزبور، مالیات متعلق را از مودی واقعی مطالبه نماید و گرنه مشمول مرور زمان خواهد بود. بر این اساس در شرایطی که به دلیل وجود اسناد و مدارک و همچنین ادله کافی برای هیاتهای حل اختلاف مالیاتی مطالبه مالیات از غیر مودی محرز و اثبات شود هیاتهای یاد شده بدون در نظر گرفتن مرحله پرونده نسبت به صدور رأی مبنی بر مطالبه مالیات از مودی واقعی اقدام مینمایند علیهذا با توجه به کان لم یکن تلقی شدن مطالبه مالیات از غیر مودی اداره امور مالیاتی طبق مفاد تبصره قانونی یاد شده و با رعایت مهلت یک سال نسبت به مطالبه مالیات از مودی واقعی اقدام می نماید.

این بدان معنی است که در ازای ابطال مطالبه مالیات از غیر مودی بر مبنای همان اسناد و مدارک و مستندات که مالیات مطالبه شده از غیر مودی محاسبه شده است مالیات مودی واقعی نیز محاسبه و مطالبه میشود. در این شرایط اصولا به دلیل صدور برگ مطالبه از مودی واقعی و ارائه دلایل کافی و وجود اطلاعات و اسناد و مدارک مثبته مندرج در بند (الف) دستور العمل یاد شده حقی از بیت المال و یا حقوق دولت ضایع نمیشود که بتوان به دلیل آن برای اداره امور مالیاتی حق تجدید نظر خواهی و یا شکایت قائل شد. در حقیقت در این مرحله تنها اعتراض قابل تصور برای اداره امور مالیاتی اعتراض به تغییر مودی قبلی به مودی واقعی و اشتباه هیات حل اختلاف موصوف در شناسایی مودی واقعی می باشد. در این ارتباط با توجه به اینکه پس از صدور رأی مربوطه و مطالبه مالیات از مودی واقعی در صورت هرگونه اعتراض از طرف مودی مزبور مراتب بر اساس مقررات قانون مالیاتهای مستقیم قابل بررسی و طی مراحل دادرسی مالیاتی خواهد بود حق اداره امور مالیاتی برای اعتراض در مراحل دادرسی مالیاتی از جمله اشتباه در شناسایی مودی واقعی با ارائه اسناد و مدارک و دلایل کافی بر اساس مقررات موصوف محفوظ است، لذا دستور العمل موصوف مغایرتی با قانون و مقررات مالیاتی ندارد.

همچنین لازم به ذکر است مفاد رأی شماره 140109970905811440- 1401/08/17هیات عمومی دیوان عدالت اداری که در خصوص قسمت 1-1 بند (ب) بخشنامه مورد اعتراض صادر گردیده مقرر میدارد مرجع تشخیص این امر که رأی هیأت حل اختلاف ماده 157 قانون مالیاتهای مستقیم غیر قابل اعتراض است یا قابل اعتراض به دلالت عمومات حاکم و ماده 16 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری خود هیات حل اختلاف مالیاتی است و نه ادارات مالیاتی این در حالی است که به طور کلی مرجع تشخیص این امر که رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی از جمله هیات ماده حل 157 قانون مالیاتهای مستقیم قابل اعتراض میباشد یا خیر، مقررات قانون مالیاتهای مستقیم میباشد و نه نظر هیات اختلاف مالیاتی با توجه به مطالب پیش گفته دستور العمل مورد شکایت مطابق قانون و مقررات صادر شده است، از این روی رسیدگی و صدور رائ مبنی بر شکایت شاکی مورد استدعاست.”

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/08/09 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است. روی رسیدگی و صدور رأی مبنی بر رد شکایت شاکی مورد استدعاست. “

رأی هیأت عمومی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری قبلا و به موجب دادنامه شماره 1440 مورخ 1401/08/17 در موردی مشابه و با این استدلال که آرای صادره هم از سوی مودیان و هم از سوی ادارات مالیاتی وفق تبصره های 3 و 4 ماده 247 و نیز ماده 251 قانون مالیاتهای مستقیم قابل اعتراض است و مستثنی نمودن ادارات مالیاتی از امکان اعتراض و سلب این حق از ادارات مزبور موجه و قانونی نیست حکم به ابطال عبارتی از جزء 1-1 بند (ب) دستور العمل موضوع شکایت در آن پرونده صادر کرده است. بنا به مراتب فوق و برمبنای استدلال مقرر در رأی صدر الاشاره هیأت عمومی دیوان عدالت اداری عبارت «رأی صادره در اجرای تبصره مذکور مبنی بر مطالبه مالیات از مودی واقعی قابل تجدید نظر خواهی یا شکایت توسط اداره امور مالیاتی برای طرح در مراجع بعدی مالیاتی نخواهد بود از انتهای بند 1-2 قسمت (ب) دستور العمل شماره /200/97/22ص – 1397/08/19 رئیس کل سازمان امور مالیاتی خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رأی براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری اصلاحی مصوب 1402/02/10)) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

حکمتعلی مظفری

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری