شماره دادنامه: 140231390001918338

تاریخ دادنامه: 1402/07/25

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد.» از ذیل صفحه 26 پیوست بخشنامه شماره 1388/12/26-31091 و نیز از ذیل صفحه 27 پیوست بخشنامه شماره 1390/02/11-1833 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد.» از ذیل صفحه 26 پیوست بخشنامه شماره 1388/12/26-31091 و نیز از ذیل صفحه 27 پیوست بخشنامه شماره 1390/02/11-1833 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«مقرره مورد شکایت که در خصوص فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف موضوع ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 است، با ذکر عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد» معافیت بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 را مطلقا قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی ندانسته است. سازمان امور مالیاتی، در همین خصوص در بخشنامه شماره 1388/11/12-28004 فعالیتهای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی را معاف از مالیات و عوارض موضوع این قانون دانسته، اما این معافیت را مشروط به این نموده بود که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی انسانی را به صورت مستقیم و بی واسطه تخصیص یا پرداخت و در دفاتر قانونی خود تحت عنوان هزینه حقوق و دستمزد ثبت نمایند و لیست بیمه و مالیات حقوق هم به نام کارفرما به سازمان های ذیربط ارائه گردد. گرچه هیات عمومی دیوان عدالت اداری این شرط خلاف قانون را طی دادنامه شماره 1397/03/01-348 ابطال نموده است اما بعضا ادارات مالیاتی در هنگام تعیین تکلیف پرونده های مالیات بر ارزش افزوده سنوات گذشته پیمانکاران تامین نیروی انسانی که به دلیل عدم دریافت مطالباتشان از کارفرمایان موفق به تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده خود نشده اند، با استناد به عدم ابطال مقرره مورد شکایت و نیز تاریخ صدور آن که پس از تاریخ صدور مقرره ابطال شده طی دادنامه شماره 348 است، همچنین عدم ذکر ابطال از زمان تصویب در دادنامه مذکور کماکان مالیات بر ارزش افزوده مربوط به بخش حقوق و دستمزد قراردادهای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی را مطالبه میکنند. لذا با اتخاذ ملاک از دادنامه شماره 1397/03/01-348 درخواست ابطال از زمان صدور مقرره مورد شکایت را به دلیل مغایرت با رأی مذکور و نیز مغایرت با بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و همچنین خروج از حدود اختیارات قانونی، از حیث تضییق دامنه شمول حکم مقنن دارم.»

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

بخشنامه شماره 1388/12/26-31091 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور

«مخاطبین روسای محترم امور مالیاتی شهر و استان تهران

مدیران کل محترم مالیات بر ارزش افزوده شهر و استان تهران

مدیر کل محترم امور مالیاتی مودیان بزرگ

مدیران کل محترم امور مالیاتی استان ها

موضوع: فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده

ماده 12- عرضه کالاها و ارائه خدمات زیر و همچنین واردات آنها حسب مورد از پرداخت مالیات معاف می باشند.

………..

بند 10- خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع مالیات های مستقیم

توجه: معافیت مذکور قابل تسری به فعالیتهای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد.-معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور»

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/2781/ص- 1401/12/25 توضیح داده است که:

«اصلاحات لازم در خصوص فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف موضوع ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوع بخشنامه های شماره 1388/12/26-31091 و 1390/02/11 طی بخشنامه شماره 1396/12/23-260/96/169 صورت گرفته است. لازم به ذکر است فهرست اخیر الذکر جایگزین فهرست بخشنامه های قبلی می باشد و از آنجا که عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیتهای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی باشد» از مندرجات بند 10 در خصوص خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیات های مستقیم مندرج در صفحه 12 فهرست اصلاحی حذف شده است. بدین لحاظ ادعای شاکی فاقد وجاهت قانونی میباشد. علاوه بر این در جزء 4 بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 ارائه خدماتی که ما به ازای آن به صورت حقوق و دستمزد پرداخت میشود در صورتی که مشمول فصل مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیاتهای مستقیم باشد از پرداخت مالیات و عوارض معاف شده است. همچنین طبق مفاد تبصره جزء یاد شده مقرر شده است که در ارائه خدمت توسط شرکت های تأمین نیروی انسانی و شرکتهایی که از طریق قراردادهای حجمی خدمات خود را با در اختیار گذاشتن نیروی کار به متقاضی ارائه میکنند (مانند شرکتهای ارائه دهنده خدمات پرستاری و خدمات نظافتی) بخشی از قرارداد که مربوط به هزینه های حقوق و دستمزد است معاف باشد. در ادامه تصریح شده است که حکم این بند مشروط به تأیید میزان حقوق و دستمزد و مزایا توسط سازمان بیمه گر است. خواسته شاکی با مفاد بخشنامه 1390/02/11-1833 مشابهت دارد. لذا درخواست رسیدگی توامان درخواست میشود. تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/07/25 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری سابقا و براساس آرای مختلف خود از جمله دادنامه های شماره 348 مورخ 1397/03/01 و شماره 3274 مورخ 1400/12/17 مطالبه مالیات بر ارزش افزوده از حقوق پرداختی به حقوق بگیران را با هر نوع شیوه پرداخت و تحت هر نوع قرارداد (پیمانکار نیروی انسانی، حجمی و …) غیر صحیح تشخیص داده و از طرفی بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 به عنوان قانون حاکم در زمان تصویب مقرره مورد شکایت اصولا خدمات مشمول مالیات درآمد حقوق را از موارد معاف از مالیات بر ارزش افزوده اعلام کرده است. بنا به مراتب فوق، عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی نمیباشد.» از ذیل صفحه 26 پیوست بخشنامه شماره 31091 مورخ 1388/12/26 و نیز صفحه 27 پیوست بخشنامه شماره 1390/02/11-1833 معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور که دلالت بر این دارد که معافیت مذکور قابل تسری به فعالیتهای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نیست، برخلاف مفاد بند 10 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و مفاد آرای صدر الذکر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می شود. این رأی براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

حکمتعلی مظفری- رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری