شماره دادنامه: 140109970905810997

تاریخ دادنامه: 1401/06/01

شماره پرونده: 0002820

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: رئیس دیوان عدالت اداری

موضوع شکایت و خواسته: اعتراض به رأی شماره 140009970906011337-1400/12/07 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تأیید نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در رأی شماره 201-42 مورخ 1398/12/13 این شورا درخصوص مازاد سود سپرده پرداختی بانکها صادر شده است.

گردش کار: به موجب دادخواست یکی از شهروندان که در تاریخ 1400/08/19 به دیوان عدالت اداری تقدیم شده، ابطال نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در رأی شماره 201-42 مورخ 1398/12/13 این شورا مورد تقاضا قرار گرفت. نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در رأی مذکور که درخصوص مازاد سود سپرده پرداختی بانکها صادر شده، به شرح زیر است:

“نظریه اکثریت: طبق بند (الف) ماده 10 قانون پولی و بانکی کشور، بانک مرکزی مسئول تنظیم و اجرای سیاست پولی و اعتباری براساس سیاست کلی اقتصادی کشور می‌باشد و نیز به موجب بند 4 ماده 14 قانون مذکور تعیین میزان حداقل و حداکثر بهره و کارمزد دریافتی و پرداختی بانکها با بانک مرکزی می‌باشد. لذا از آنجایی که بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در چهارچوب مقررات قانونی و پس از تصویب شورای پول و اعتبار میزان سود علی الحساب سپرده‌های اشخاص نزد بانکها و موسسات اعتباری مجاز را ابلاغ نموده است و بانکها نیز طبق مقررات قانونی و اساسنامه خود مکلف به رعایت آن می‌باشند، بنابراین با عنایت به مراتب فوق و با عنایت به دادنامه‌های شماره 1397/12/15-970997090601047 و 1045-9809970906011044 مورخ 1398/11/30 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری و با توجه به صدر ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم، مازاد سود سپرده پرداختی خارج از ضوابط تعیین‌شده توسط بانک مرکزی از نظر مالیاتی قابل پذیرش نخواهد بود.”

پس از طرح شکایت فوق، نسخه دوم دادخواست در اجرای مقررات ماده 83 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری به طرف شکایت ابلاغ شد و مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/11359/ص-1400/10/11 دفاعیات این سازمان را درخصوص شکایت مطروحه به معاونت قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی ارسال نمود. 

با اخذ پاسخ از طرف شکایت، پرونده در اجرای حکم مقرر در ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری جهت رسیدگی به هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و پس از طرح موضوع در هیأت مذکور، اعضای این هیأت به موجب رأی شماره 140009970906011337-1400/12/07 درخصوص موضوع شکایت اتخاذ تصمیم کرده و براساس رأی مزبور حکم به رد شکایت صادر نمودند. متن این رأی به شرح زیر است: 

“با لحاظ اینکه اکثریت اعضای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در قالب نظریه شماره 201-42 مورخ 1398/12/13 که توسط سازمان امور مالیاتی به عنوان بخشنامه لازم‌الاجرا ابلاغ شده است، مقرر نموده‌اند که حسب مفاد بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور و ماده 10 قانون یادشده، بانک مرکزی و شورای پول و اعتبار مرجع تعیین نرخهای بانکی اعم از سود سپرده و تسهیلات می‌باشد و میزان حداقل و حداکثر آن توسط آن بانک تعیین می‌شود و با لحاظ تبعیت از دادنامه‌های صادره از هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان به شماره 1047-1397/12/15 و 11044-1398/11/30 (که همین مضمون را انشاء نموده‌اند) نرخ سود علی الحساب سپرده‌های بانکی مورد قبول در فرآیند مالیاتی همان نرخی است که بانک مرکزی به عنوان مرجع رسمی اعلام نموده است و چون این حکم مدنظر شورای عالی مالیاتی و بخشنامه مورد شکایت از یک طرف منطبق با مقررات یادشده و رویه قبلی هیأت تخصصی دیوان به عنوان بخشی از هیأت عمومی می‌باشد و از سویی دیگر موافق با مفاد دادنامه شماره 794-1399/05/21 هیأت عمومی دیوان عالی کشور می‌باشد که صرفا نرخهای اعلامی توسط بانک مرکزی را به عنوان نرخ قابل قبول حتی درخصوص پرونده‌های تسهیلاتی و جهت حل اختلاف در مراجع حقوقی برشمرده است و از طرفی اداره اجرای اسناد رسمی سازمان ثبت طی دو بخشنامه و دستورالعمل نیز همین نرخ را مبنا قرار داده است و نسبت به مازاد بر این نرخ در فرآیند اجراییه‌های صادره تکلیفی را متوجه ادارات ثبت ندانسته است، فلذا مصوبه مورد شکایت در راستای بیان اهداف مقنن و اینکه از احتساب نرخهای غیرواقعی و غیرقانونی که توسط بانک مرکزی اعلام نمی‌شود، در فرآیند مالیاتی جلوگیری نماید، بوده و مغایرتی با مقررات نداشته به استناد بند (ب) ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رأی به رد شکایت صادر می‌نماید. رأی صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست دیوان یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.”

پس از صدور رأی شماره 140009970906011337-1400/12/07 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی، آقای دکتر مهدی دربین معاون قضایی دیوان عدالت اداری به موجب نامه مورخ 1400/12/25 خود به رئیس دیوان این رأی را براساس دلایل و مستندات قانونی واجد ایراد اعلام کرده و پیشنهاد نمود که رأی مزبور براساس مقررات موضوع بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری در مهلت مقرر قانونی از سوی ایشان مورد اعتراض قرار بگیرد. متن نامه مذکور به شرح زیر است : 

“حجت الاسلام و المسلمین جناب آقای مظفری (زیده عزه) 

رئیس محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام

همانطور که استحضار دارید، قانون پولی و بانکی کشور مصوب 1351/04/18 در دوره قبل از انقلاب اسلامی و براساس اصول حاکم بر بانکداری عرفی تدوین و تصویب شد و با توجه به پذیرش «بهره» در نظام بانکداری عرفی، قانون یادشده نیز برمبنای محوریت «بهره» اجرا می‌شد و از این رو، در بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور مقرر شده بود که «تعیین میزان حداقل و حداکثر بهره و کارمزد دریافتی و پرداختی بانک ها» از صلاحیتهای بانک مرکزی است.

با پیروزی انقلاب اسلامی و تأکید بر لزوم انطباق قوانین و مقررات حاکم با موازین شرعی، نظام حقوقی حاکم بر بانکداری نیز مورد بازنگری قرار گرفت و بر همین اساس قانونگذار به تصویب قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مصوب 1362/06/08 اقدام نمود و برمبنای بند 1 ماده 1 این قانون مقرر شد که استقرار نظام پولی و اعتباری برمبنای حق و عدل (‌با ضوابط اسلامی) و به منظور تنظیم گردش صحیح پول و اعتبار در جهت سلامت و رشد‌ اقتصاد کشور از اهداف نظام بانکی کشور است. از سوی دیگر، برمبنای تبصره ماده 3 قانون مزبور مقرر شد که بانکها می‌توانند انواع سپرده‌های مدت‌دار مردم را قبول کنند و با توجه به اینکه براساس بند 16 ماده 2 این قانون انجام خدمات وکالت بر طبق قانون و مقررات نیز به عنوان یکی از وظایف نظام بانکی تعیین شده است، بنابراین بانکها در به کار گرفتن سپرده‌های مدت‌دار مردم وکیل بوده و می‌توانند آنها را در امور مشارکت، مضاربه، اجاره به شرط تملیک، معاملات ‌اقساطی، مزارعه، مساقات، سرمایه‌‌گذاری مستقیم، معاملات سلف و جعاله مورد استفاده قرار دهند. با توجه به حکم قانونی فوق و با عنایت به اینکه سپرده‌گذاری مشتریان در بانکها در قالب عقود مشارکتی مانند عقد مشارکت مدنی، مضاربه و مزارعه صورت می‌گیرد و در عقود مزبور امکان تعیین سود در زمان انعقاد عقد وجود نداشته و تعیین سود قطعی باعث ربوی شدن عقد می‌شود، قانونگذار در ماده 5 قانون عملیات بانکی بدون ربا، ضمن خودداری از بکارگیری عنوان «بهره» و «سود» اعلام کرده است که «منافع» حاصل از عملیات استفاده از سپرده‌های مدت‌دار مردم توسط بانکها، براساس قرارداد منعقده، متناسب با مدت و مبالغ سپرده‌‌های سرمایه‌‌گذاری و‌ رعایت سهم منابع بانک به نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه بکار گرفته شده در این عملیات، تقسیم خواهد شد.

بنابراین قانون عملیات بانکی بدون ربا مجموعا به این موضوع تصریح دارد که پس از سپرده‌گذاری مردم در بانک و استفاده بانک از سپرده‌های مزبور، منافع حاصل باید براساس مولفه‌هایی مانند میزان مبلغ و مدت سپرده‌گذاری و پس از تعیین سهم بانک، بین سپرده‌گذاران تقسیم شود و با توجه به عدم امکان تعیین منافع حاصل از این مشارکت در زمان انعقاد عقود مشارکتی بین بانک و مردم، قانونگذار در بندهای 1 و 2 ماده 20 قانون عملیات بانکی بدون ربا مقرر کرده است که بانک مرکزی تا قبل از مشخص شدن میزان منافع حاصل از مشارکت بانک و مردم در پایان سال، حداقل یا حداکثر نسبت سهم سود بانکها و حداقل نرخ سود احتمالی سپرده‌های مردم را تعیین می‌کند که همچنانکه ملاحظه می‌فرمایید تعیین این موارد به معنای تعیین سود نهایی نیست و صرفا در مقام تعیین نسبت سهم احتمالی بانک و مردم از مشارکت خود با یکدیگر صورت می‌گیرد تا در نهایت سود واقعی و نهایی مشارکت بانک و مردم در انتهای سال مالی مشخص شده و پس از مشخص شدن سود واقعی در پایان سال، بانک مابه‌التفاوت این نسبت احتمالی و میزان سود واقعی را بین سپرده‌گذاران تقسیم ‌‌کند. بنابراین و با توجه به توضیحات فوق، نرخ سودهای سالانه اعلامی توسط بانک مرکزی همانطور که از عنوان آنها یعنی سود علی‌الحساب نیز مشخص است، سود قطعی و نهایی نیستند. زیرا سود قطعی و نهایی صرفا در پایان سال و با بررسی اسناد و ترازنامه‌های مالی بانکها تعیین می‌شود و قانونگذار نیز الزام به تقسیم این سود واقعی بین سپرده‌گذاران را در ماده 5 قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مورد تأکید قرار داده است. 

از سوی دیگر، به موجب ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366: «هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از‌ هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصابهای مقرر ‌باشد. در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصابهای مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه ‌هیأت وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود» و با توجه به اینکه براساس تبصره ماده 3 قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مصوب 1362/06/08 بانکها می‌توانند انواع سپرده‌های مدت‌دار مردم را قبول کنند و در به کار گرفتن این سپرده‌ها وکیل بوده و می‌توانند آنها را در امور مشارکت، مضاربه، اجاره به شرط تملیک، معاملات ‌اقساطی، مزارعه، مساقات، سرمایه‌‌گذاری مستقیم، معاملات سلف و جعاله مورد استفاده قرار دهند و با عنایت به اینکه برمبنای ماده 5 همین قانون، منافع حاصل از عملیات استفاده از سپرده‌های مدت‌دار مردم توسط بانکها، بر اساس قرارداد منعقده، متناسب با مدت و مبالغ سپرده‌‌های سرمایه‌‌گذاری و‌ رعایت سهم منابع بانک به نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه بکار گرفته شده در این عملیات تقسیم خواهد شد، لذا منافعی که بانکها پس از به کارگیری سپرده‌های مردم در پایان مدت قرارداد و براساس قانون عملیات بانکی بدون ربا به مردم پرداخت می‌کنند، جزء هزینه‌های قابل قبول مالیاتی محسوب می‌شود و با توجه به توضیحاتی که در قسمت اول ارائه شد، منظور از این سود همان سود واقعی سپرده گذاری است که در پایان سال مالی تعیین و تقسیم می گردد.

با این وجود، اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی به موجب رأی شماره 201-42 مورخ 1398/12/13 و در مقام تبیین مفهوم سود سپرده‌گذاری اعلام کرده‌اند که : «طبق بند (الف) ماده 10 قانون پولی و بانکی کشور، بانک مرکزی مسئول تنظیم و اجرای سیاست پولی و اعتباری براساس سیاست کلی اقتصادی کشور می‌باشد و نیز به موجب بند 4 ماده 14 قانون مذکور تعیین میزان حداقل و حداکثر بهره و کارمزد دریافتی و پرداختی بانکها با بانک مرکزی می‌‌باشد. لذا از آنجایی که بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در چهارچوب مقررات قانونی و پس از تصویب شورای پول و اعتبار میزان سود علی‌الحساب سپرده‌های اشخاص نزد بانکها و موسسات اعتباری مجاز را ابلاغ نموده است و بانکها نیز طبق مقررات قانونی و اساسنامه خود مکلف به رعایت آن می‌باشند، بنابراین با عنایت به مراتب فوق و با عنایت به دادنامه‌های شماره 1397/12/15-970997090601047 و 1045-9809970906011044 مورخ 1398/11/30 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری و با توجه به صدر ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم، مازاد سود سپرده پرداختی خارج از ضوابط تعیین شده توسط بانک مرکزی از نظر مالیاتی قابل پذیرش نخواهد بود.»

به دنبال طرح شکایتی به خواسته ابطال نظریه مزبور، موضوع در قالب پرونده کلاسه 0002820 هیأت عمومی به هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و اعضای این هیأت به موجب رأی شماره 140009970906011337-1400/12/07 و در مقام رسیدگی به شکایت فوق، حکم به رد شکایت مطروحه صادر کرده و اعلام نموده‌اند که : «با لحاظ اینکه اکثریت اعضای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در قالب نظریه شماره 201-42 مورخه 1398/12/13 که توسط سازمان امور مالیاتی به عنوان بخشنامه لازم‌الاجرا ابلاغ شده است، مقرر نموده‌اند که حسب مفاد بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور و ماده 10 قانون یادشده، بانک مرکزی و شورای پول و اعتبار مرجع تعیین نرخ های بانکی، اعم از سود سپرده و تسهیلات می‌باشد و میزان حداقل و حداکثر آن توسط آن بانک تعیین می‌شود و با لحاظ تبعیت از دادنامه‌های صادره از هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان به شماره 1047-1397/12/15 و 11044-1398/11/30 (که همین مضمون را انشاء نموده‌اند) نرخ سود علی الحساب سپرده‌های بانکی مورد قبول در فرآیند مالیاتی همان نرخی است که بانک مرکزی به عنوان مرجع رسمی اعلام نموده است و چون این حکم مدنظر شورای عالی مالیاتی و بخشنامه مورد شکایت از یک طرف منطبق با مقررات یادشده و رویه قبلی هیأت تخصصی دیوان به عنوان بخشی از هیأت عمومی می‌باشد و از سویی دیگر موافق با مفاد دادنامه شماره 794-1399/05/21 هیأت عمومی دیوان عالی کشور می‌باشد که صرفا نرخهای اعلامی توسط بانک مرکزی را به عنوان نرخ قابل قبول حتی درخصوص پرونده‌های تسهیلاتی و جهت حل اختلاف در مراجع حقوقی برشمرده است و از طرفی اداره اجرای اسناد رسمی سازمان ثبت طی دو بخشنامه و دستورالعمل نیز همین نرخ را مبنا قرار داده است و نسبت به مازاد بر این نرخ در فرآیند اجراییه‌های صادره تکلیفی را متوجه ادارات ثبت ندانسته است، فلذا مصوبه مورد شکایت در راستای بیان اهداف مقنن و اینکه از احتساب نرخهای غیرواقعی و غیرقانونی که توسط بانک مرکزی اعلام نمی‌شود، در فرآیند مالیاتی جلوگیری نماید، بوده و مغایرتی با مقررات نداشته به استناد بند (ب) ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رأی به رد شکایت صادر می‌نماید…»

با این حال، به نظر می‌رسد که نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی و رأی صادره از هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری به جهات زیر واجد ایراد است :

1- شورای عالی مالیاتی در رأی مورد شکایت و هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری در آرای شماره 970997090601047-1397/12/15 و 98099709060110-1045 مورخ 1398/11/30 که در رأی شورای عالی مالیاتی به آنها استناد شده، با استناد به بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور که در دوره قبل از انقلاب و درخصوص صلاحیت بانک مرکزی برای تعیین حداقل و حداکثر بهره قطعی وضع شده، این نتیجه را حاصل کرده‌اند که نرخ سود علی الحساب سپرده‌های مدت‌دار که همه ساله توسط بانک مرکزی تعیین می‌شود، عملا در مقام اجرای بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور صورت می‌گیرد و ضابطه مقرر قانونی برای صلاحیت بانک مرکزی درخصوص اتخاذ تصمیم نسبت به منافع حاصل از مشارکت مردم و بانکها همین بند قانونی است. این در حالی است که تعیین حداقل و حداکثر نرخ بهره در بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور با توجه به حاکمیت بانکداری عرفی در آن زمان صورت گرفته و در ماده 20 قانون عملیات بانکی بدون ربا، بانک مرکزی صرفا مجاز به تعیین حداقل سود احتمالی در طرح های مشارکت شده و با توجه به اینکه براساس ماده 26 قانون مزبور مقرر شده است که پس از تصویب این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر لغو می‌شوند، بنابراین حکم بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور که متضمن تعیین سود قطعی برای سپرده‌های مشتریان است، به دلیل ماهیت ربوی و تعیین تکلیف ماده 20 قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) درخصوص آن، در حال حاضر ملغی شده و مبنایی برای استناد به آن در رأی شورای عالی مالیاتی و آرای مورد استناد هیأت تخصصی وجود ندارد.

2- پس از تبیین این موضوع و در مقام جمع‌بندی باید گفت که سپرده‌‌گذاری مشتریان نزد بانکها و استفاده بانکها از سپرده‌های فوق که در قالب عقود مشارکتی صورت می‌گیرد، به دلیل ماهیت و ذات این عقود امکان تعیین سود قطعی در زمان انعقاد عقد را ندارد و تعیین سود قطعی درخصوص آنها، این عملیات بانکی را به عملیات ربوی مبدل می‌سازد. از این رو قانونگذار در بندهای 1 و 2 ماده 20 قانون عملیات بانکی بدون ربا، با پیش‌بینی صلاحیت بانک مرکزی برای تعیین حداقل سود احتمالی مورد انتظار برای مشتریان، این حکم را در ماده 5 قانون مزبور مقرر نموده است که سود قطعی این سپرده‌گذاریها در انتهای سال مالی و با لحاظ مولفه‌های مقرر در ماده فوق تعیین می‌شود و در نتیجه سود واقعی این سپرده‌گذاریها صرفا سود علی‌الحسابی که همه ساله توسط بانک مرکزی تعیین می‌شود نیست و سود واقعی مزبور سودی است که در پایان سال و پس از مشخص شدن نتیجه بررسی اسناد و ترازنامه‌های مالی بانکها تعیین می‌گردد و قانونگذار نیز در ماده 5 قانون عملیات بانکی بدون ربا آن را به عنوان سود اصلی شناخته است. در نتیجه این سود باید به عنوان مبنای تعیین هزینه قابل قبول مالیاتی (موضوع ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم) شناخته شود و در نتیجهرأی مورد شکایت شورای عالی مالیاتی و رأی شماره 140009970906011337-1400/12/07 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تأیید آن صادر شده، از جهت آنکه با خلط موضوع «بهره قطعی» مقرر در بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی و «سود احتمالی و علی الحساب» مقرر در ماده 20 قانون عملیات بانکی بدون ربا، سود احتمالی و علی الحساب مذکور را نیز قطعی و نهایی تلقی کرده و صرفا همان را به عنوان مبنای تعیین هزینه قابل قبول مالیاتی به رسمیت شناخته‌اند، با ماده 5 قانون عملیات بانکی بدون ربا مغایرت دارند و با توجه به توضیحات فوق پیشنهاد می‌گردد که رأی شماره 140009970906011337-1400/12/07 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی در اجرای مقررات بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از سوی جنابعالی مورد اعتراض قرار بگیرد. مراتب جهت صدور دستور مقتضی خدمت حضرتعالی ارائه می‌شود. مهدی دربین معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی”

رئیس دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/12/25 در هامش نامه مذکور اعلام کرده‌اند که : «بسمه‌تعالی، با عنایت به استدلال به عمل آمده در رأی به نظر رأی صادره مخالف موازین قانونی است و معترض هستم. اقدام لازم انجام و رسیدگی گردد.» 

پس از موافقت رئیس دیوان عدالت اداری با اعتراض نسبت به رأی شماره 140009970906011337-1400/12/07 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی که در مهلت مقرر قانونی صورت گرفت، پرونده در اجرای مقررات بند (ب) ماده 15 آیین‌نامه اداره جلسات هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری، مجددا برای اظهارنظر به هیأت تخصصی مالیاتی بانکی ارجاع شد. پس از طرح موضوع در جلسه مورخ 1401/03/23 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی، اعضای این هیأت به موجب نظریه اتفاقی خود با اعتراض رئیس دیوان عدالت اداری نسبت به رأی شماره 140009970906011337-1400/12/07 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی مخالفت کردند و در مقام تبیین دلایل مخالفت خود با اعتراض مزبور، دلایل و مستندات خود را در قالب موارد ذیل اعلام نمودند : 

“اعضای حاضر به اتفاق آراء، رأی سابق الصدور هیأت تخصصی مالیاتی بانکی را صائب تشخیص و اعتراض ریاست گرانقدر دیوان عدالت اداری را با استدلالهای ذیل وارد نمی‌دانند: 

1- دادنامه شماره 11337- 1400/12/07 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی، راجع به رأی و نظریه شماره 201-42 مورخ 1398/12/13 اکثریت هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی صادر شده است که مفاد نظریه موکدا دلالت دارد مازاد سود پرداختی خارج از نرخ بانک مرکزی و ضوابط تعیین شده از لحاظ مالیاتی قابل پذیرش نخواهد بود که دادنامه هیأت تخصصی این مقرره مرجع اداری را غیر قابل ابطال تشخیص داده است. 

2- به موجب قانون پولی و بانکی کشور مصوب 1351 و قانون عملیات بانکی بدون ربا مصوب 1362، بانک مرکزی مرجع تعیین نرخ هرگونه قرارداد که بین بانکهای عامل و موسسات مالی و اعتباری با اشخاص منعقد می‌شود، (اعم از اینکه تسهیلات از جانب بانک باشد یا سپرده‌گذاری و سرمایه‌گذاری از جانب اشخاص) می‌باشد و طبعا بانک مرکزی بنا به اختیارات حاصل از بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور و بندهای 1 و 2 ماده 20 قانون عملیات بانکی بدون ربا ضوابط را در این خصوص تعیین می‌نماید. 

3- دادنامه صادره از هیأت تخصصی با مستند قرار دادن دادنامه شماره 794-1399/05/21 هیأت عمومی دیوان عالی کشور در اینکه درخصوص تسهیلات، نرخهای اعلامی بانک مرکزی مبنا می‌باشد، به عنوان موید صادر شده است. چرا که همان ملاکی که درخصوص پرونده‌های تسهیلاتی و قراردادهای مرتبط با آنها وجود دارد درخصوص پرونده‌های سپرده‌گذاری و انواع قراردادهای آن نیز وجود دارد و آن اینکه صرفا یک مرجع درخصوص سیاستهای پولی و بانکی کشور اتخاذ تصمیم می‌نماید و آن بانک مرکزی است. 

4- مضاف بر همه این موارد، در ذیل رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی تأکید شده است «مازاد سود پرداختی خارج از ضوابط تعیین ‌شده» که هیأت تخصصی با لحاظ بار حقوقی این فراز و اینکه در لایحه دفاعیه طرف شکایت اذعان شده بود چنانچه پس از حسابرسی، میزان سود قرارداد بیشتر باشد، مازاد به عنوان هزینه مورد پذیرش قرار می‌گیرد، رأی خود را صادر نموده است. چرا که در فرض ابطال رأی شورای عالی مالیاتی و اعتقاد به اینکه بانکها و موسسات با اشخاص به هر نرخ توافقی درخصوص سپرده‌ها مجاز باشند، فلسفه وظایف حاکمیتی بانک مرکزی زیر سوال خواهد رفت و مراتب سوء استفاده و فرار مالیاتی بیشتر خواهد شد. علی‌الخصوص که متعلق رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در مورد سود علی الحساب بوده نه قطعی پس از حسابرسی و قید مازاد خارج از ضوابط تعیین‌ شده که طبعا سود قطعی پس از حسابرسی می‌باشد، موضوع را هموار نموده و از طرفی جلوی سوء استفاده احتمالی را می‌گیرد و با عدالت سازگار بوده و پذیرش سود قطعی نیز مورد قبول سازمان امور مالیاتی می‌باشد و به وظایف حاکمیتی بانک مرکزی خدشه‌ای وارد نمی‌نماید. فلذا اعتقاد به صحیح بودن دادنامه صادره از هیأت تخصصی و عدم پذیرش اعتراض ریاست محترم دیوان عدالت اداری داریم.” 

پس از اخذ نظریه مذکور، موضوع جهت اتخاذ تصمیم نهایی در دستور کار هیأت عمومی دیوان عدالت اداری قرار گرفت و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/06/01 به ریاست رئیس دیوان عدالت اداری و با حضور معاونین دیوان و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرد.

رأی هیأت عمومی

اولا: به موجب ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366: «هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از‌ هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصرا مربوط به تحصیل درآمد موسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصابهای مقرر ‌باشد. در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصابهای مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه ‌هیأت وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود» و با توجه به اینکه براساس تبصره ماده 3 قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مصوب 1362/06/08 بانکها می‌توانند انواع سپرده‌های مدت‌دار مردم را قبول کنند و در به کار گرفتن این سپرده‌ها وکیل بوده و می‌توانند آنها را در امور مشارکت، مضاربه، اجاره به شرط تملیک، معاملات ‌اقساطی، مزارعه، مساقات، سرمایه‌‌گذاری مستقیم، معاملات سلف و جعاله مورد استفاده قرار دهند و با عنایت به اینکه برمبنای ماده 5 همین قانون، منافع حاصل از عملیات استفاده از سپرده‌های مدت‌دار مردم توسط بانکها، بر اساس قرارداد منعقده، متناسب با مدت و مبالغ سپرده‌‌های سرمایه‌‌گذاری و‌ رعایت سهم منابع بانک به نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه بکار گرفته شده در این عملیات تقسیم خواهد شد، لذا منافعی که بانکها پس از به کارگیری سپرده‌های مردم در پایان مدت قرارداد و براساس قانون عملیات بانکی بدون ربا به مردم پرداخت می‌کنند، جزء هزینه‌های قابل قبول مالیاتی محسوب می‌شود. ثانیا: سپرده‌گذاری مشتریان در بانکها براساس تبصره ماده 3 قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) و در قالب عقود مشارکتی مانند مضاربه و مزارعه صورت می‌گیرد و در عقود مزبور امکان تعیین سود در زمان انعقاد عقد وجود نداشته و تعیین سود قطعی باعث ربوی شدن عقد می‌شود و لذا قانونگذار در ماده 5 قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مقرر کرده است که منافع حاصل از استفاده بانک از سپرده‌های مردم باید براساس مولفه‌هایی مانند میزان مبلغ و مدت سپرده‌گذاری و پس از تعیین سهم بانک، بین سپرده‌گذاران تقسیم شود و با توجه به عدم امکان تعیین منافع حاصل از این مشارکت در زمان انعقاد عقود مشارکتی، قانونگذار در ماده 20 قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مقرر کرده است که بانک مرکزی تا قبل از مشخص شدن میزان منافع حاصل از مشارکت بانک و مردم در پایان سال، حداقل نرخ سود احتمالی را در طرحهای مشارکت تعیین می‌کند و تعیین این موارد توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران که در قالب تعیین سود علی الحساب صورت می‌گیرد، به معنای تعیین منافع واقعی و نهایی حاصل از به کارگیری سپرده‌های مردم توسط بانکها که میزان آن صرفا در پایان مدت قرارداد مشخص خواهد شد نیست و موید این امر مفاد فرمهای مربوط به عقود مشارکتی است که توسط شورای پول و اعتبار به تصویب می‌رسد و از جمله نمونه‌های آن ماده 12 فرم قرارداد مشارکت مدنی مصوب 1392/06/26 شورای پول و اعتبار است که برمبنای آن مقرر شده است که در پایان مدت قرارداد، پس از وضع تمامی هزینه‌های مشارکت، مانده حساب مشترک مشارکت مدنی پس از برداشت سرمایه هریک از شرکا نشان‌دهنده سود مشارکت است و سود مذکور به نسبت سهم بانک و سهم شریک بین بانک و شریک تقسیم خواهد شد. بنا به مراتب فوق و با توجه به احکام مقرر در موازین قانونی صدرالذکر، احتساب سود حاصل از سپرده‌گذاری مردم در بانکها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی صرفا محدود به سود علی الحسابی نیست که سالانه توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تعیین می‌شود و آنچه در جریان سپرده‌گذاری مردم در بانکها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی قابل احتساب است، سودی است که پس از به کارگیری سپرده‌های مزبور و در پایان مدت قراردادهای مشارکتی مشخص می‌شود و با توجه به ملاک مقرر در رأی وحدت رویه شماره 794-1399/05/21 هیأت عمومی دیوان عالی کشور این سود منصرف از سودهایی است که ممکن است بالاتر از نرخهای اعلامی توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران بین بانکهای عامل و سپرده‌گذاران مورد توافق قرار بگیرند. بر همین اساس و برمبنای دلایل و مستندات فوق، اطلاق نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در رأی شماره 201-42 مورخ 1398/12/13 این شورا در حدی که صرفا سود علی الحساب سپرده‌های اشخاص نزد بانکها و موسسات اعتباری مجاز را به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی اعلام کرده و مابه‌التفاوت این سود علی الحساب و سود نهایی حاصل از سپرده‌گذاری اشخاص را که در پایان مدت قرارداد تعیین می‌شود به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی مورد پذیرش قرار نداده است، با حکم مقرر در ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366 مغایرت دارد و برمبنای جواز حاصل از حکم مقرر در بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ضمن نقض رأی شماره 140009970906011337-1400/12/07 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تأیید نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در رأی شماره 201-42 مورخ 1398/12/13 این شورا صادر شده، اطلاق نظریه اکثریت در رأی مذکور شورای عالی مالیاتی در حدی که متضمن عدم پذیرش مابه‌التفاوت میزان سود علی الحساب و سود واقعی و نهایی حاصل از سپرده‌گذاریهای مردم در بانکها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی است، مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود./

حکمتعلی مظفری

 رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری