تاریخ دادنامه: 1401/01/23

شماره دادنامه: 140109970905810123

شماره پرونده: 002005

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای وحید خسروی

موضوع شکایت و خواسته: ابطال نامه شماره 235/1035/ش-1400/02/05 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال نامه شماره 235/1035/ش-1400/02/05 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

” هیأت عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره 348 ـ 1396/04/20 رأی 1393/06/03 شورای عالی مالیاتی را مبنی بر تلقی تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران به عنوان درآمد مشمول مالیات را خلاف قانون اعلام و ابطال نموده است و رأی مزبور طی بخشنامه شماره 200/96/67 ـ 1396/05/11 رئیس سازمان امور مالیاتی نیز ابلاغ گردیده است. سازمان حسابرسی که به موجب بند (ز) از ماده 7 قانون اساسنامه سازمان حسابرسی (مصوب مجلس شورای اسلامی)، ـ مرجع تخصصی و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی در سطح کشور بوده و گزارشات حسـابرسی و صورت‌های مـالی که در تنظیم آنها اصول و ضوابط تعیین شده از طرف سازمان حسابرسی رعایت نشده باشد در هیچ یک از مراجع دولتی قابل استفاده نخواهد بود، طی بخشنامه کمیته فنی صادره به شماره 59 ـ 1384/06/04 تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران را در انطباق با استانداردهای حسابداری به عنوان درآمد تلقی و شرکتها را ملزم به شناسایی مبلغ مزبور در صورت سود و زیان(و نه کسر مستقیم از حساب سود و زیان انباشته) نموده است.

 در خصوص موارد فوق دو نکته نیز قابل توجه است: اولا: بخشنامه کمیته فنی سازمان حسابرسی مورخ 1384/06/04 قبل از دادنامه شماره 348 ـ 1396/04/20 دیوان عدالت اداری صادر شده، لذا مفروض بر آن است که هیأت دیوان عدالت با علم به نحوه عمل حسابداری مصوب مرجع قانونی مربوطه (سازمان حسابرسی) در خصوص چگونگی ثبت حسابداری تقبل زیان انباشته در دفاتر شرکتها، رأی شورای عالی مالیاتی را خلاف قانون دانسته و نقض نموده است. ثانیا: ثبت رویداد مالی تقبل زیان انباشته چه در حساب درآمد و انعکاس در صورت سود و زیان (و در نهایت انعکاس در زیان انباشته) و چه ثبت به طور مستقیم در زیان انباشته شرکت تاثیری بر وضعیت مالی شرکت (و سهامداران و شرکا) و استناد هیأت دیوان عدالت اداری در رأی صادره در دادنامه 348 مبنی بر عدم وجود منافعی برای شرکت نداشته است. خواهشمند است جهت جلوگیری از تضییع حقوق قانونی مودیان که با رعایت مستندات و بخشنامه‌های قانونی از جمله استناد به رأی 348 دیوان عدالت اداری و بخشنامه 59 کمیته فنی سازمان حسابرسی اقدام به شناسایی صحیح تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران در دفاتر خود نموده‌اند، نسبت به ابطال و نقض مقررات مندرج در نامه مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی و رویه مورد عمل در ادارات امور مالیاتی و تبیین و تشریح حکم صادره طی دادنامه 348 ـ 1496/04/20 (دادنامه 348 ـ 1396/04/20 صحیح است.) هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر عدم شمول مالیات بر تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران و ثبت آن مطابق استانداردهای حسابداری در دفاتر از تاریخ رأی صادره اقدام فرمایید.”

در پی اخطار رفـع نقصی که از طرف دفتر هیأت عمومی دیوان عـدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب لایحه‌ای که به شماره 1400 ـ 2005 ـ 6 مورخ 1400/06/20 ثبت دفتر هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری شده توضیح داده است که:

” با توجه به تعاریف منابع مالیاتی در فصول مختلف قانون مالیاتهای مستقیم، تقبل زیان انباشته توسط شرکا در هیچ یک از فصول و مفاد قانون مذکور به عنوان یکی از منابع مالیاتی مشمول تعریف نشده، فلذا باتوجه به اصل 51 قانون اساسی مبنی بر اینکه «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون….» و با عنایت به عدم وجود حکم قانونی در این خصوص لذا تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران مشمول مالیات نمی‌باشد، ثانیا تقبل زیان انباشته توسط شرکا و سهامداران هیچگونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی‌کند تا به عنوان درآمد مشمول مالیات تلقی گردد. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با استنادات فوق‌الذکر طی دادنامه شماره 348 ـ 1396/04/20 موضوع پرونده کلاسه 349/94  تلقی نمودن تقبل زیان انباشته توسط شرکا را به عنوان درآمد مشمول مالیات (موضوع رأی شورای عالی مالیاتی مورخ 1393/06/03) خلاف قانون اعلام و رأی به ابطال آن داده است، لیکن مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی با خوانش دیگری از رأی دیوان عدالت، مجددا و به نحوی دیگر رأی شورای عالی مالیاتی را که به شرح فوق توسط دیوان عدالت ابطال شده را تأیید نموده است. “

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

” بازگشت به نامه شماره 5400/99 ـ 1400/01/16 و ضمائم آن موضوع « کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران به طرفیت حساب درآمد» به آگاهی می‌رساند:

به موجب مفاد دادنامه شماره 348 ـ 1396/04/20 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابلاغی طی بخشنامه شماره 200/96/67 ـ 1396/05/11 صرفا تقابل زیان انباشته توسط صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران مشمول مالیات بر درآمد نشده است، و لذا این حکم قابل تسری به رویداد مالی که در آن کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران به طرفیت درآمد ثبت گردیده، نخواهد بود.

از جهت دیگر با عنایت به فرض محوری تفکیک شخصیت در حسابداری و بر اساس اصل 51 قانون اساسی که بیان می‌دارد « هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود. در مقررات موصوف هیچ‌گونه حکمی که درآمد شناسایی شده از محل کاهش مطالبات به اظهار و ابراز مودی را از شمول مالیات خارج نماید، وضع نشده است.» ـ مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور “

  در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/8797/ص ـ 1400/08/17 به طور خلاصه توضیح داده است که:

  ” دادنامه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 348 ـ 1396/04/20 اعلام می‌دارد: «… مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تعلق می‌گیرد، بنابراین تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران و یا آورده نقدی و غیرنقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکاء یا حساب دیگر هیچ گونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی‌کند تا به عنوان درآمد مشمول مالیات اتفاقی شود…» با عنایت به دادنامه مذکور، صرفا تقبل زیان انباشه از طریق کاهش مطالبات، مشمول مالیات نمی‌باشد و حکم مقرر در دادنامه یاد شده، به رویداد سالی که در آن کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران به طرفیت در آمد ثبت گردیده، قابل تسری نمی‌باشد زیرا: الف) به موجب اصل 51 قانون اساسی موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی می‌بایست به موجب قانون مشخص گردد و از آنجا که هیچ گونه معافیتی در هیچ یک از قوانین و مقررات موضوعه که ناظر بر اعمال معافیت به این قسم از درآمد (درآمد ناشی از کاهش مطالبات شرکا و سهامداران به طرفیت حساب درآمد) باشد، وضع نگردیده، لذا نظر مندرج در نامه مورد شکایت، با رعایت اجرای اصل مذکور قانون اساسی، به استعلام‌کننده اعلام شده است . ب) حکم مقرر در دادنامه، مبنی بر عدم شمول مالیات بر تقبل زیان انباشته از طریق کاهش مطالبات، قابل تسری به درآمـدهای شناسایی و ثبت شده توسط مـودی از این بابت نمی‌باشد لـذا در شرایطی که مودی بـه صراحت و با رعایت ضوابط مقرر در آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده ?? قانون مالیات‌های مستقیم و رعایت اصول و ضوابط و استانداردهای حسابداری، کاهش بدهی‌های خود ناشی از صرف نظر بستانکاران از وصول مطالبات را به درستی، درآمد تلقی نموده و به حساب درآمد منظور می‌نماید. این درآمد از شمول مفاد دادنامه فوق‌الذکر خروج موضوعی داشته و مشمول مالیات است. پ) مطابق ماده 119 قانون مزبور، درآمد نقدی و یا غیرنقدی که شخص حقیقی یا حقوقی به صورت بلاعوض و یا به عنوان جایزه یا هر عنوان دیگر از این قبیل تحصیل می‌نماید، مشمول مالیات اتفاقی به شرح مقرر در ماده 131 قانون مذکور خواهد بود. بنابراین اصولا در صورتی که به هر ترتیب شخصی، مالی را بدون عوض به تملیک دیگری درآورد و یا از وصول طلب خود از دیگری صرف نظر نماید، وفق مقررات موضوعه انتقال گیرنده و شخص منتفع از این امر مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی خواهد بود. 

بر اساس الزامات شناخت و اندازه‌گیری استانداردهای حسابداری و حکم بند 84 استاندارد حسابداری شماره 1، واحد تجاری باید تمام اقلام درآمد و هزینه یک دوره را در صورت سود و زیان منظور کند مگر اینکه یکی از استانداردهای حسابداری، روش دیگری را الزامی یا مجاز کرده باشد. از این روی، واحد تجاری درآمدی را که به طرفیت هرحسابی ثبت می‌نماید، تاثیر رویداد مالی مذکور در حساب سود و زیان شرکت منعکس می‌گردد و بر اساس اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران» تا زمانی که حکمی در خصوص معافیت ارقام درآمدی ثبت شده در صورت سود و زیان وجود نداشته باشد، مالیات متعلق با رعایت مقررات مواد 94، 105 و 106 «قانون مالیاتهای مستقیم»، محاسبه و مطالبه می‌شود. لذا با توجه به مطلب معنونه و منطوق ماده 84 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری تقاضای رد شکایت شاکی را دارد. “

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/01/23 (1401/01/23 صحیح است.) به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به‌شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری براساس رأی شماره 9610090905800348  ـ 1396/04/20 که در مقام ابطال بخشنامه شماره 200/93/81 ـ 1393/07/20 سازمان امور مالیاتی کشور صادر شده، اعلام کرده است که: «بر مبنای قانون مالیاتهای مستقیم، مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی و حقوقی تعلق می‌گیرد، بنابراین تقبل زیان انباشته از سوی صاحبان سرمایه از طریق کاهش مطالبات شرکا و سهامداران و یا آورده نقدی و غیرنقدی آنها مندرج در حساب جاری شرکا یا حساب دیگر هیچگونه منافعی برای شرکت ایجاد نمی‌کند تا به عنوان درآمد، مشمول مالیات اتفاقی شود…» با وجود اینکه استدلال مقرر در رأی مذکور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در موضوع تقبل زیان توسط شرکا کاملا عام بوده و تا زمانی که مصداق این فرآیند تقبل زیان است، اصولا تراز مثبت مالی و حسابداری ایجاد نمی‌شود تا مشمول مالیات باشد و علی‌رغم آنکه براساس رویه اخیر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صرف ثبت در دفاتر به معنای درآمـد نبوده و احراز وقـوع درآمد شرط است، ولی برمبنای نامه شماره 235/1035/س ـ 1400/02/05 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور اعلام شده است که مفاد رأی شماره 9610090905800348  ـ 1396/04/20 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صرفا منحصر به تقبل زیان انباشته از طریق کاهش مطالبات شرکا است و کاهش مطالبات که در دفاتـر به طرفیت درآمـد ثبت می‌شود، مشمول مالیات قرار گرفته و مـوضوع درآمد بوده و دلیلی بر خروج آن از شمول مالیات وجود ندارد. بنابراین نامه شماره 235/1035/س ـ 1400/02/05 مدیرکل دفتر حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین