بسم الله الرحمن الرحیم

شماره دادنامه: 140009970905813222

تاریخ دادنامه: 1400/12/07

شماره پرونده: 0002784

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت (و تعهدات) از بخشنامه شماره 200/98/102-1398/12/21 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت (و تعهدات) از بخشنامه شماره 200/98/102-1398/12/21 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده است و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

  “به استحضار می رساند اگر چه شاکی در پرونده منتج به صدور رأی شماره 1399/03/13-400 هیأت عمومی صرفا درخواست ابطال عبارت «صدور ضمانت نامه های بانکی اعم از ارزی و ریالی» را  داشته و هیأت عمومی نیز مشخصا عبارت مورد شکایت را باطل نموده، با این همه در متن رأی «ایجاد تعهدات نظیر گشایش اعتبارات اسنادی» را نیز مشمول مقررات تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات های مستقیم ندانسته است. لذا با اتخاذ ملاک از این رأی هر مقرره ای که حکم به شمول مقررات این تبصره به ایجاد تعهدات بانکی داده باشد، خلاف قانون و خارج از حدود اختیارات است. نمونه چنین مقرره ای بخشنامه مورد اعتراض است که جهت ابلاغ متن اصلاحی ماده 1 ضوابط اجرایی موضوع تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات های مستقیم صادر شده و در آن تبصره اصلاح شده ماده 1 ضوابط اجرایی مذکور چنین ذکر گردیده که «معادل ریالی تسهیلات اعطایی بر اساس نرخ مرجع بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، مبنای تعیین شمول یا عدم شمول تسهیلات و تعهدات مذکور به حکم تبصره یاد شده می باشد.» گرچه در این بخشنامه برخلاف تمامی بخشنامه های پیشین مربوط به ابلاغ ضوابط اجرایی موضوع تبصره 1 ماده 186 و نیز اصلاحات آن نه مدرکی با امضای رئیس کل بانک مرکزی ضمیمه گشته و نه در متن بخشنامه به تایید اصلاحیه توسط این مقام اشاره شده و از این حیث و به دلیل عدم رعایت ترتیبات قانونی، فی نفسه مغایر تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات های مستقیم وخارج از حدود اختیارات رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور است. اما از آنجا که به هر حال بخشنامه های سازمان امور مالیاتی تا زمان ابطال لازم الاتباع و دارای اعتبار هستند، ذکر عبارت «و تعهدات» در این بخشنامه که متضمن حکم به شمول تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات های مستقیم به تعهدات بانکی و از این حیث مغایر با این تبصره و برخلاف منطوق رأی شماره دادنامه 400 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و خارج از حدود اختیارات است. ضمنا درخواست ابطال عبارت و تقاضای اعمال ماده 13 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری را دارم.”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

  “شماره: 200/98/102-1398/12/21

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/12238/ص 1400/10/26-توضیح داده است که:

“با عنایت به اینکه اصلاحیه ماده 1 ضوابط اجرایی یاد شده که وفق تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات های مستقیم با توافق سازمان امور مالیاتی کشور و بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران انجام پذیرفته است به موجب بخشنامه شماره 99/30718–1399/02/11 بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران به شبکه بانکی (به عنوان مجری اصلی ماده 1 ضوابط اجرایی فوق الذکر) ابلاغ گردیده و در سازمان امور مالیاتی کشور نیز ملاک عمل قرار گرفته است و از طرفی در بخشنامه مذکور بانک مرکزی، علاوه بر حذف عبارت «و تعهدات» از ماده 1 ضوابط اجرایی یاد شده، به صراحت مقرر گردیده است که: «از این پس ایجاد تعهدات همچون صدور ضمانت نامه یا گشایش اعتبارات اسنادی منوط به اخذ گواهی تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات های مستقیم نخواهد بود.» و از طرفی به موجب دادنامه‎های شماره 1400099709060100038–1400/02/04 و 140009970905811210–1400/04/26 دیوان عدالت اداری درخواست ابطال ماده 1 ضوابط اجرایی تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات های مستقیم منجر به رد شکایت گردیده است، از این روی رسیدگی به شکایت آقای بهمن زبردست به خواسته ابطال عبارت «و تعهدات» از بخشنامه موضوع شکایت، موضوعا منتفی شده است لذا خواهشمند است با عنایت به مواد 82 و 85 قانون تشکیلات و آین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رد درخواست شاکی تصمیم مقتضی اتخاذ فرمایند.” 

  هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/12/07 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

 بر اساس مفاد تبصره 1 مـاده 186 قانون مالیات های مستقیم مصوب سـال 1366 با اصلاحـات بعدی، اعطای تسهیلات بانکی به اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل از طرف بانک ها و موسسات مالی و اعتباری با ارائه گواهی پرداخت مالیات قطعی یا ترتیب پرداخت آن و نیز گواهی اداره مالیاتی مبنی بر وصول نسخه‌ای از صورت های مالی ارائه شده به بانک یا موسسه مالی و اعتباری امکانپذیر خواهد بود. مطابق مفاد همین تبصره، ضوابط اجرایی تبصره فوق توسط سازمان امور مالیاتی کشور و بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران تعیین و ابلاغ می‌شوند و حکم مقرر در این تبصره صرفا در خصوص اعطای تسهیلات بانکی اجرا می‌شود و رأی شماره 400-1399/04/03 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز موید این امر است. از این رو، هرچند هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری بر اساس رأی شماره 140009970906010038-1400/02/04 ضوابط اجرایی تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات های مستقیم را که متضمن عبارت « تعهدات» نیز بوده خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص نداده است، ولی این رأی به دلیل مغایرت با تبصره 1 ماده 186 قانون مالیات های مستقیم منطبق با موازین قانونی نیست و بر همین اساس صرف نظر از اینکه بخشنامه شماره 200/98/102-1398/12/21 سازمان امور مالیاتی کشور برخلاف تشریفات مقرر در قانون صرفا توسط سازمان امور مالیاتی کشور تدوین و ابلاغ شده، از آن جهت که برخلاف حکم قانون، متضمن تسری اجرای ماده 187 قانون مالیات های مستقیم در خصوص تعهدات نیز هست، خارج از حدود اختیار و مغایر با قانون بوده و در نتیجه ضمن رد استدلال مقرر در رأی شماره  140009970906010038مورخ 1400/02/04 هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، عبارت «و تعهدات» در بخشنامه شماره 200/98/102-1398/12/21 سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل خروج مرجع صادرکننده آن از حدود اختیار خود و مغایرت با قانون، مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

حکمتعلی مظفری

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری