شماره:81/93/200

تاريخ:20/7/1393

پيوست: دارد

بخشنامه

به موجب راي هيات عمومي ديوان عدالت اداي به شماره 348 مورخ 20/04/1396،رأي مورخ 3/06/1393 هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي که طي بخشنامه فوق ابلاغ گرديده ابطال شد؛بنابراين بخشنامه 81/93/200 مورخ 20/07/1393 به طريق اولي ابطال ميشود.

دادنامه مذکور به موجب بخشنامه 67/96/200 مورخ 11/05/1396  ابلاغ شده است.

شماره:67/96/200

تاريخ: 11/05/1396

بخشنامه

تاريخ: 20 تير 1396

کلاسه پرونده: 349/94

شماره دادنامه: 348

موضوع رأي: ابطال بخشنامه شماره 81/93/200 -20/7/1393 سازمان امور مالياتي کشور

شاکي: آقايان بهروز فارسيجاني و ارسلان مخابري به نمايندگي شرکت مهندسي اکباتان نيرو

بسم الله الرحمن الرحيم

شماره دادنامه: 348

تاريخ دادنامه: 20/4/1396

کلاسه پرونده: 94/349

مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

شاکي: آقايان بهروز فارسيجاني و ارسلان مخابري به نمايندگي شرکت مهندسي اکباتان نيرو

موضوع شکايت و خواسته: ابطال بخشنامه 81/93/200-20/7/1393 سازمان امور مالياتي کشور

     گردش کار: شاکي به موجب دادخواستي ابطال بخشنامه شماره 81/93/200-20/7/1393 سازمان امور مالياتي کشور را خواستار شده و در جهت تبيين خواسته اعلام کرده است که:

  ” هيأت محترم عمومي ديوان عدالت اداري

  احتراماً، به پيوست فتوکپي يک نسخه از رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي صادره به شماره 7-201 مورخ 18/6/1393 و نظريه شماره 9381/200-20/7/1393 رياست سازمان مالياتي را تقديم مي دارد و در اجراي مفاد بند (1) ماده (19) و مفاد ماده (42) قانون ديوان عدالت اداري به دلايل و مستندات مشروحه در ذيل تقاضاي رسيدگي و ابطال رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي و بخشنامه صادره مذکور را دارد.

  1- هيأت عمومي شوراي مالياتي در رأي صادره مورخ 18/6/1393 افزايش حقوق صاحبان سهام به جز از محل آورده ها را بـه عنوان درآمد تلقي نموده است و در نتيجه تقبل زيان تـوسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاري شرکاء درآمد محسوب و مي بايست در سود و زيان به عنوان درآمد شناسايي گردد و مطالبه مالياتي با رعايت مفاد مواد 148 و 105 و بند 12 ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم وفق مقررات قانوني خواهد بود.

  2- اقليت اعضاء هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي در ذيل رأي صادره چنين اظهار نظر نموده است: « تقبل زيان انباشته از سوي صاحبان سرمايه از طريق کاهش مطالبات حال شده شرکاء و يا سهامداران و يا آورده نقدي و غير نقدي آنها مندرج در حساب جاري شرکاء يا هر حساب ديگر هيچگونه منافعي براي شرکت ايجاد نمي نمايد تا به عنوان درآمد مشمول ماليات شرکت تلقي شود. لذا اقليت عبارت تهاتر را مناسب ندانسته و رويه فوق الذکر را مشمول ماليات نمي داند.»

  3- رياست سازمان امور مالياتي به موجب نامه شماره 81/93/200-20/7/1393 ضمن ابلاغ رأي هيأت عمومي شوراي مالياتي تقبل زيان توسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاري شرکاء ( طلب سهامداران) درآمد محسوب و مطالبه ماليات را وفق مقررات قانوني اعلام نموده است.

  4- منابع مالياتي در فصول مختلف قانون مالياتهاي مستقيم به شرح زير بيان گرديده است:

  الف- فصل اول از باب دوم، ماليات ساليانه املاک که لغو گرديده است.

  ب- فصل دوم از باب دوم، ماليات مستغلات مسکوني خالي که لغو گرديده است.

  ج- فصل سوم از باب دوم، ماليات بر اراضي باير که لغو گرديده است.

  د- فصل چهارم از باب دوم، ماليات بر ارث.

  هـ- فصل پنجم از باب دوم، ماليات حق تمبر.

  و- فصل اول از باب سوم، ماليات بر درآمد املاک.

  ر- فصل دوم از باب سوم، ماليات بر درآمد کشاورزي.

  ح- فصل سوم از باب سوم، ماليات بر درآمد حقوق.

  ط- فصل چهارم از باب سوم، ماليات بر درآمد مشاغل.

  ي- فصل پنجم از باب سوم، ماليات اشخاص حقوقي.

  ک- فصل ششم از باب سوم، ماليات درآمد اتفاقي.

  ل- فصل هفتم از باب سوم، ماليات بر جمع درآمد که لغو گرديده است.

  5 – با توجه به تعاريفي که در فصول مختلف منابع درآمدي ذکر شده در قانون مالياتهاي مستقيم به هيچ عنوان موضوع تهاتر حسابهاي شرکاء (طلب سهامداران) يا زيان سنواتي شرکت درآمد تلقي نمي گردد.

  6- به موجب مفاد ماده (105) قانون مالياتهاي مستقيم جمع درآمد شرکتها و درآمد ناشي از فعاليتهاي انتفاعي ساير اشخاص حقوقي مشمول ماليات مي باشد، چگونه مي توان تهاتر طلب سهامداران که همانا آورده نقدي آنان به عناوين مختلف مي باشد با زيان سنواتي مي تواند فعاليت انتفاعي باشد.

  7- رأي هيأت عمومي شوراي مالياتي و بخشنامه رياست سازمان مالياتي به دلايل زير فاقد مستندات و وجاهت قانوني مي باشد.

  1-7- درآمد اعلام نمودن تهاتر طلب سهامداران با زيان سنواتي در رأي صادره مستند به هيچ يک از مفاد قانوني نمي باشد و صرفاً يک اظهار نظر مي باشد.

  2-7- بستانکاري سهامداران در حساب جاري در اثر آورده هاي نقدي آنان بوده است.

  3-7- بر اساس واقعيت امر زيان سنواتي شرکت در واقع بدهي سهامداران بوده و تسويه آن نمي تواند ماهيت درآمدي داشته باشد.

  4-7- همان طور که يکي از اعضاي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي به عنوان اقليت در رأي صادره اعلام نموده

است تقبل زيان انباشته (سنواتي) توسط سهامداران از طريق کاهش مطالبات آنان هيچگونه منافعي براي شرکت ايجاد نمي نمايد تا به عنوان درآمد مشمول ماليات تلقي شود.

  5-7- به پيوست رأي شماره 9109160901400620-11/2/1393 شعبه 14 ديوان عدالت اداري را که مورد مشابه صادر گرديده است تقديم مي دارد.

  8- با توجه به دلايل و مستندات مشروحه در فوق رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي مذکور بخشنامه صادره از طرف رياست سازمان مالياتي مبني بر تلقي درآمد مشمول ماليات تهاتر طلب سهامداران با زيان سنواتي در شرکت فاقد هرگونه استناد قانوني مي باشد. از هيأت عمومي ديوان عدالت اداري تقاضاي ابطال موارد شکايت را دارد.“

  متن بخشنامه مورد اعتراض به قرار زير است:

  ” بخشنامه

81

93

105، 128 و 148

م

مخاطبين / ذينفعان

امور مالياتي شهر و استان تهران

ادارات کل امور مالياتي

موضوع

تقبل زيان توسط سهامداران شرکت و تهاتر از محل حساب جاري شرکا

بدين وسيله رأي اکثريت اعضاي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي در خصوص تقبل زيان توسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاري شرکا موضوع صورتجلسه شماره 7-201-18/6/1393 که در اجراي ماده 258 قانون مالياتهاي مستقيم صادر گرديده است به شرح ذيل جهت اجراء ابلاغ مي گردد:

« با توجه به تفکيک شخصيت شرکت و صاحبان سهام و در نظر گرفتن اينکه افزايش حقوق صاحبان سهام (به جز از محل آورده ها) به عنوان درآمد تلقي مي شود، لذا تقبل زيان توسط سهامداران شرکت و تهاتر آن از محل حساب جاري شرکاء درآمد محسوب و مي بايستي در صورت سود و زيان به عنوان درآمد شناسايي گردد. از اين رو مطالبه ماليات از اين بابت با رعايت مفاد مواد 128، 105 و بند 12 ماده 148 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحات بعدي آن وفق مقررات قانوني خواهد بود.

  در پاسخ به شکايت مذکور، مديرکل سازمان امور مالياتي کشور به موجب لايحه شماره 18856/212/د- 31/5/1394 توضيح داده است که:

  ” جناب آقاي دربين

     مديرکل محترم هيأت عمومي ديوان عدالت اداري

    سلام عليکم

  احتراماً، در باره پرونده شماره 9409980900000189 به کلاسه 94/349 موضوع شکايت « شرکت مهندسي اکباتان نيرو» به خواسته ابطال نظريه ( بخشنامه) شماره 81/93/200 مورخ 20/7/1393 سازمان امور مالياتي کشور منضم به رأي « هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي» به شماره 7-201 مورخ 18/6/1393 به پيوست تصاوير پاسخهاي شماره 5149/201/د-29/4/1394 ( شوراي عالي مالياتي)، 14580/232/د-31/4/1394 (دفتر فني و حسابرسي مالياتي) سازمان متبوع فرستاده مي شود و به شرح زير دلايل رد شکايت شاکي را به استحضار مي رساند:

    بخش نخست: تعارض مفاد شکايت با مفاهيم، اصول و استانداردهاي حسابداري و حسابرسي و اصول کلي حقوقي:

  الف: اصل کلي حقوقي « تفکيک و استقلال شخصيت سهامداران و صاحبان سرمايه از شخصيت حقوقي شرکت»، ايجاب مي کند، که هرگونه درآمد، هزينه، زيان و سود سهامداران از فعاليتها و امور مالي شرکت، مستقل و جدا باشد. بر همين پايه، « مفاهيم نظري گزارش گري مالي» که در واقع « اصول حسابداري و حسابرسي» به شمار مي آيند و بر پايه آنها استانداردهاي حسابداري و حسابرسي استخراج و تنظيم مي شود نيز اين « اصل تفکيک و استقلال شخصيت» بين سهامداران و شرکت را پذيرا شده و از درآمد و هزينه دو شخصيت ياد شده، تعريف جداگانه اي در رديف (43ـ3) « مفاهيم نظري گزارش گري مالي» مصوب سازمان حسابرسي ايران ارائه گرديده است. که برابر آن «صورتهاي مالي بين تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از معاملات با صاحبان سرمايه و ديگر تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از معاملات با صاحبان سرمايه و ديگر تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه تمايز قائل    مي شود، تغييرات اخير « درآمد» و «هزينه» ناميده مي شود که تعريف آنها به شرح زير است:

  درآمد عبارتست از کاهش در حقوق صاحبان سرمايه به جز مواردي که به آورده صاحبان سرمايه مربوط مي شود.

  هزينه عبارتست از کاهش در حقوق صاحبان سرمايه به جز مواردي که بستانده صاحبان سرمايه مربوط مي شود.» در رديف 44-3 « مفاهيم نظري گزارش گري مالي» مصوب سازمان حسابرسي آمده که « درآمد و هزينه        واژه هايي کلي هستند که در بر گيرنده همه تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه است مگر آن تغييراتي که مرتبط با آورده يا ستانده صاحبان سرمايه مي باشد. بنابراين « درآمد» در برگيرنده درآمد ناشي از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري (درآمد عملياتي) و ساير انواع درآمد مي باشد.»

  ب- برابر مفاهيم ياد شده حسابداري و حسابرسي که از پيامدهاي اصلي کلي حقوقي تفکيک و استقلال شخصيت سهامداران و شرکت مي باشد، در رديف (8) استاندارد حسابداري شماره (3) درآمد عملياتي اين گونه تعريف شده است: « درآمد عملياتي عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه، به جز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمايه، که از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري ناشي شده باشد.»

  با توجه به مطالب ياد شده، ادعاي شاکي در متن شکواييه، با موازين، مفاهيم، اصول و استانداردهاي حسابداري و حسابرسي و اصل کلي حقوقي ياد شده در تعارض و تناقض مي باشد، ضمن اينکه « کميته فني سازمان حسابرسي» به موجب نظريه شماره 59- 6/4/1384 اعلام داشته که: « بين تغييرات در حقوق صاحبان سهام که از معاملات با آنان ناشي مي شود و ديگر تغييرات در حقوق صاحبان سهام تمايز وجود دارد، افزايش حقوق صاحبان سهام به جز آورده آنان، به عنوان درآمد تلقي مي شود. با توجه به اينکه تقبل زيان توسط سهامداران، به منزله آورده صاحبان سهام نيست، از اين رو بايد در صورت سود و زيان دوره به عنوان درآمد شناسايي شود.»

  بنابراين بر خلاف ادعاي شاکي ( شرکت) ياد شده، برابر منطوق نظريه فني و تخصصي ياد شده، چنانچه سهامداران پرداخت تمام يا بخشي از زيان انباشته شرکت را تقبل کنند، آثار مالي اين رويداد به گونه اي است که بايد در صورت سود و زيان شرکت به عنوان درآمد آن دوره مالي مربوط به شرکت به شمار آيد.

  رأي وحـدت رويـه هيـأت عمومـي شـوراي عـالي مالياتي بـه شماره 7/201-18/6/1393 عيناً در راستاي اصول، استانداردها، موازين و مفاهيم حقوقي، حسابداري و حسابرسي ياد شده و در اجراي حکم مقرر در ماده 258 « قانون مالياتهاي مستقيم» صادر شده و مطالبه ماليات را با رعايت مواد 105، 128، بند 12 ماده 148 همان قانون وفق مقررات قانوني دانسته است.

    بخش دوم: قانوني بودن مفاد رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي و بخشنامه صادره

  الف: رأي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي به شماره 7/201-18/6/1393 با توجه به صلاحيت و تکليف قانوني ماده (258) « قانون مالياتهاي مستقيم» اصلاحي مصوب 27/11/1380 و جهت ايجاد وحدت رويه در بين شعب شوراي عالي مالياتي درباره چگونگي برخورد مالياتي و اتخاذ تصميم در مورد تهاتر حساب سود و زيان انباشته با حساب جاري شرکاء در صورتهاي مالي و يا گزارشهاي حسابرسي مالياتي صادر گرديده و از نظر شکلي و ماهوي با رعايت کليه اصول، استانداردها و مفاهيم حسابداري و حسابرسي و بند (12) ماده (148) و مواد 128، 105 قانون مالياتهاي مستقيم و با نظر و رأي اکثريت قاطع اعضاي هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي و تنها با يک نظر مخالف صادر و نظر مخالف به عنوان نظر اقليت در ذيل رأي اکثريت اعضاء درج شده است. بنابراين رأي صادره از نظر شکلي و ماهوي وفق مقررات قانوني در محدوده صلاحيت شوراي عالي مالياتي صادر شده، شکايت شاکي از اين حيث محکوم به رد مي باشد.

 ب: اگرچه، در بند (12) ماده (148) قانون مالياتهاي مستقيم، « زيان اشخاص حقيقي يا حقوقي که از طريق رسيدگي به دفاتر آنها و با توجه به مقررات احراز گردد، از درآمد سال يا سالهاي بعد مؤدي، استهلاک پذير شناخته شده است، همچنان که دادنامه شماره 410-11/6/1386 هيأت عمومي ديوان عدالت اداري نيز بر اين موضوع دلالت دارد. اما از آنجا کـه بـا توجه بـه « اصل کلي حقوقي تفکيک و استقلال شخصيت سهامداران و صـاحبان سرمايـه از شخصيت حقوقي شرکت»، تقبل زيان به وسيله صاحبان سهام بر مبناي اصول و استانداردهاي حسابداري ياد شده، تحت عنوان «درآمد» به شمار آمده است، مطالبه ماليات از اين بابت مستند به بند (4) ماده (1) و مواد (105) و 128 و بند 12 ماده (148) « قانون مالياتهاي مستقيم» مي باشد.

  با توجه به مطالب فوق الاشعار و تصاوير و مستندات پيوست، نظر به اينکه بخشنامه و رأي موضوع درخواست ابطال، وفق مقررات قانوني و در حيطه صلاحيت قانوني سازمان متبوع و هيأت عمومي شوراي عالي مالياتي صادر گرديده است و در صدور آنها هيچگونه مغايرت و مخالفت با قانون و شرع و تجاوز و يا سوء استفاده از اختيارات صورت نگرفته است، مستند به مواد قانوني ياد شده و بند (1) ماده (12) « قانون تشکيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري» مصوب 1392 رد شکايت شاکي را درخواست مي نمايد. خواهشمند است در هنگام طرح پرونده در هيأت تخصصي آن مرجع قضايي، از نمايندگان سازمان امور مالياتي کشور نيز دعوت به عمل آيد.- مديرکل”                          

  هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ 20/4/1396 با حضور رئيس و معاونين ديوان عدالت اداري و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشکيل شد و پس از بحث و بررسي با اکثريت آراء به شرح زير به صدور رأي مبادرت کرده است.

رأي هيأت عمومي

نظر به اينکه بر مبناي قانون مالياتهاي مستقيم، ماليات بر درآمد اشخاص حقيقي و حقوقي تعلق مي گيرد، بنابراين تقبل زيان انباشته از سوي صاحبان سرمايه از طريق کاهش مطالبات شرکاء و سهامداران و يا آورده نقدي و غير نقدي آنها مندرج در حساب جاري شرکاء يا حساب ديگر هيچ گونه منافعي براي شرکت ايجاد نمي کند تا به عنوان درآمد مشمول ماليات اتفاقي شود، بنابراين رأي مورخ 3/6/1393 هيأت عمومي شوراي

عالي مالياتي خلاف قانون است و به استناد بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکيلات و آيين دادرسي ديوان عدالت اداري مصوب سال 1392 ابطال مي شود./

                                                            محمدکاظم بهرامي

                                            رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري