شماره دادنامه: 928

تاریخ دادنامه:14/12/1391

کلاسه پرونده: 88/929

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی:خانم فاطمه لطافت

موضوع شکایت و خواسته:ابطال شقوق«الف»و«پ»از بند3مصوبه شماره76254/ت36095هـ – 10/4/1388 هیأت وزیران

گردش کار:خانم فاطمه لطافت به موجب دادخواستی ابطال شقوق«الف»و«پ»از بند3مصوبه شماره 76254/ت36095هـ – 10/4/1388 هیأت وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

با سلام و نهایت احترام، همان طور که مستحضر هستید، اصولا تصویب نامه ها و آیین نامه ها و به طور کلی مصوبات هیأت وزیران می باید در چهارچوب قوانین موضوعه بوده و مغایرتی با آنها نداشته باشند،من باب مثال به استناد ماده 132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380 درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت تولیدی و معدنی در بخشهای تعاونی و خصوصی که از اول سال1381به بعداز طرف وزارتخانه های ذی ربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر و یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود در مناطق کمتر توسعه یافته از تاریخ شروع بهره برداری و یا استخراج به میزان صد درصد(100%) و به مدت ده سال از مالیاتهای موضوع ماده (105) این قانون معاف بوده و نیز به استناد تبصره(1)ماده132 قانون مالیاتهای مستقیم، فهرست مناطق کمتر توسعه یافته می باید در آغاز هر دوره برنامه توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران اعلام شده و برای تمام مدت برنامه توسعه معتبر است و از ابتدای شروع اولین برنامه توسعه(سالهای 1368 تا 1372)تاکنون نیز به همین نحو عمل شده است.

لیکن هیأت وزیران علی رغم این اصل کلی و بر خلاف نص صریح تبصره(1)ماده132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم به جای این که فهرست جدید مناطق کمتر توسعه یافته را در آغاز برنامه پنجم تـوسعه(سالهای 1389 تا 1393) اعلام نمـایند، بـا توجه بـه تاریخ صدور تصویب نامه صادر شده بـه شماره 76254/ت36095هـ – 10/4/1388در سال پایانی برنامه چهارم توسعه فهرست جدید مناطق کمتر توسعه یافته را اعلام کرده است و بر طبق بند(5)این تصویب نامه تاریخ اجرای آن را از مورخ1/1/1388 اعلام کرده اند. در جزء (الف) بند(3)تصویب نامه مورد بحث معـافیت ده ساله موضوع ماده132اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم، در مورد واحدهای تولیدی و معـدنی طبق تصـویب نامه صادر شده به شماره76254/ت36095هـ – 10/4/1388مشروط به بهره برداری از این واحدها تا پایان تیر ماه سال1388 است و به عبارت دیگر واحدهای تولیدی و معدنی که بعد از تیر ماه سال 1388مورد بهره برداری قرار می گیرند نمی توانند از معافیت مالیاتی ده ساله استفاده نمایند،در صورتی که به موجب صدر ماده132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم،کلیه واحدهاتولیدی و معدنی که از اول سال1381به بعد از طرف وزارتخانه های ذیربط برای آنها پروانه بهره برداری و یا قرارداد استخراج و فروش صادر و یا منعقد می شود در مناطق کمتر توسعه یافته مشمول ده سال معافیت مالیاتی بوده است و استفاده از این معافیت مشروط به بهره برداری از این واحدها تا پایان تیر ماه1388نیست. در نتیجه جزء(الف) بند(3)تصویب نامه صادر شده به شماره76254/ت36095هـ مورخ10/4/1388در مغایرت آشکار با ماده132اصلاحی و تبصره(1)این ماده قرار دارد.

در ضمن شایان توجه است که تصویب نامه صادر شده به شماره21372/ت28893هـ- 21/4/1382که برای مدت باقی مانده از برنامه پنج ساله سوم توسعه(سالهای1383و1382 و 1381) تهیه شده است یک بار توسط هیأت وزیران به موجب تبصره(2)جزء (ث)بند(2)تصویب نامه صادر شده به شماره 12290/ت33051هـ – 24/3/1384برای سال1384(اولین سال اجرای برنامه پنج ساله چهارم توسعه و سالهای بعد تمدید شد و به همین دلیل کلیه پروانه های بهره برداری صادر شده تا پایان تیر ماه1388به استناد همین تصویب نامه مشمول10سال معافیت مالیاتی قرار گرفته است. حال معلوم نیست با کدام مستند قانونی اگر واحدهای تولیدی و معدنی تا پایان تیر ماه سال1388موفق به بهره برداری شوند مشمول معافیت مالیاتی ده ساله بوده و لیکن چنانچه بعد از پایان تیر ماه1388موفق به بهره برداری و اخذ پروانه بهره برداری شوند دیگر نمی توانند از معافیت مالیاتی ده ساله استفاده نمایند. در نتیجه جزء (الف) بند(3)تصویب نامه هیأت وزیران صادر شده به شماره 76254/ت36095هـ مورخ10/4/1388که موجب کاهش مدت اعتبار قانونی فهرست مناطق کمتر توسعه یافته از5 سال به 4 سال و چهار ماه (از1/4/1384 تا 31/4/1388) شده است در مغایرت آشکار با ماده132اصلاحی و تبصره(1)این ماده قرار دارد. لذا متمنی است دستور فرمایید نسبت به ابطال آن اقدام لازم مبذول نمایند.

بر اساس قمست اخیر جزء(ب)بند(3)تصویب نامه هیأت وزیران صادر شده به شماره 76254/ت36095هـ مورخ10/4/1388معافیت 50% (پنجاه درصد) مالیات حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمتر توسعه یافته موضوع ماده 92قانون مالیاتهای مستقیم صرفا تا پایان سال1387معتبر بوده است و به تبع آن در سال1388این معافیت مالیاتی دیگر وجود ندارد. لیکن لغو این معافیت نیز به دلایل پیش گفته با تبصره(1)ماده132اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مغایر بوده چون همانطور که قبلا توضیح داده شد بر اساس تبصره(1)ماده132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم فـهرست مـناطق کمتر توسعه یافته در آغاز هر دوره برنامه توسعه توسط سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور وزارتخانه های ذی ربط تهیه و پس از تصویب توسط هیأت وزیران در طول مدت5 ساله برنامه چهارم توسعه(1384تا1388)معتبر بوده و کاهش مدت اعتبار قانونی این فهرست از 5 سال به 4 سال نیز در تناقض آشکار با نص صریح تبصره(1)ماده 132 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب27/11/1380 قرار دارد. شایان توجه است که کاهش مدت اعتبار قانونی فهرست مناطق کمتر توسعه یافته از(5)سال به(4) سال و(4)ماه در ارتباط با تبصره(1)ماده132اصلاحی و نیز کاهش مدت اعتبار قانونی این فهرست از(5)سال به(4) سال در ارتباط با ماده 92 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم در حقیقت تفسیر تبصره(1) ماده 132اصلاحی توسط هیأت وزیران بوده که به استناد اصل73 قانون اساسی در صلاحیت قوه مقننه و نیز خلاف اصل 57 قانون اساسی مبنی براستقلال قوای سه گانه از یکدیگر است.

علی هذا از ریاست دیوان عدالت اداری استدعا دارد با توجه به این که تصویب نامه مورد بحث بنا به دلایل پیش گفته خلاف مقررات مالیاتی کشور است در نتیجه ابطال آن توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را ضروری کرده است. لذا متمنی است دستور فرمایید تا موضوع مغایرت تصویب نامه مزبور با مواد 132 اصلاحی و تبصره(1)آن و نیز ماده(92) قانون مالیاتهای مستقیم در هیأت عمومی آن دیوان مطرح و رأی بر ابطال آن صادر و به هیأت وزیران جهت اصلاح تصویب نامه مذکور ابلاغ شود. »

متن مقررات مورد اعتراض به قرار زیر است:

3- نقاط کمتر توسعه یافته قبلی که نام آنها در فهرست پیوست نیامده است، به شرح زیر تعیین تکلیف می شود:

الف:فهرست ضمیمه تصویب نامه شماره 21372/ت28893هـ- 31/4/1382در مورد واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده(132)اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم که بهره برداری از آنها تا پایان تیر1388شروع می شود، همچنان تا پایان دوره ده ساله ملاک عمل خواهد بود.

پ:سهم تخصیص یافته سال1387از محل درآمد حاصل از دو درصد صادرات نفت خام وگاز طبیعی در امور زیربنایی و عمرانی و نیز معافیت از حقوق و عوارض دولتی(موضوع ماده(50)قانون برنامه سوم توسعه)و معافیت مالیاتی(موضوع ماده(92)اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم) و تسهیلات موضوع سایر قوانین و مقررات مذکور در بند(1)این تصویب نامه برای شهرستانها و بخشها و دهستانهایی که نام آنها در فهرست پیوست نیامده است، بر اساس ضوابط قبلی تا پایان سال 1387قابل اعمال است.»

در پاسخ به شکایت مذکور،سرپرست امور تنظیم لوایح و تصویب نامه ها و دفاع از مصوبات دولت(حوزه معاونت حقوقی رئیس جمهور)به موجب لایحه شماره 255565/10415-27/12/1390 توضیح داده است که:

« و به تصویب هیأت وزیران می رسد.

2- در راستای حکم قانونگذار فهرست مناطق کمتر توسعه یافته به موجب تصویب نامه شماره 21372/ت28893هـ-21/4/1382برای سالهای1381،1382،1383یعنی تا پایان برنامه سوم توسعه تعیین و اعلام گردید.

3- با انقضای برنامه سوم و شروع برنامه چهارم به موجب تبصره(2)بند «2» تصویب نامه شماره 12290/ت33051ت- 24/3/1384هیأت وزیران فهرست مناطق کمتر توسعه یافته قبلی برای سال 1384تا زمان تصویب مطالعات بند «2» تصویب نامه مذکور همچنان معتبر دانسته شده است.

4- نهایتا در سال آخر برنامه چهارم یعنی سال 1388و با توجه به تصویب مطالعات بند «2» تصویب نامه قبلی به موجب تصویب نامه شماره شماره76254/ت36095هـ10/4/1388 فهرست جدید مناطق کمتر توسعه یافته تعیین و از ابتدای سال 1388 لازم الاجرا دانسته شده است لیکن با توجه به تاریخ تصویب این تصویب نامه جهت حفظ حقوق مکتسبه آن دسته از افراد که بر مبنای فهرست قبلی مناطق کمتر توسعه یافته مبادرت به سرمایه گذاری در مناطق مذکور کرده بودند به موجب جزء «الف» بند «3» این تصویب نامه فهرست مناطق کمتر توسعه یافته قبلی (تصویب نامه شماره 21372/ت28893هـ- 31/4/1382)در مورد واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده(132)اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم که بهره برداری از آنها تا پایان تیر ماه 1388شروع می شود همچنان تا پایان دوره 10 ساله ملاک عمل دانسته شده است.

5- ملاحظه می شود قانونگذار به موجب تبصره ذیل ماده(132)قانون مالیاتهای مستقیم به هیأت وزیران اختیار تعیین فهرست مناطق کمتر توسعه یافته را جهت عمل در هر دوره برنامه در آغاز هر دوره برنامه توسعه اعطا کرده ولی دولت را از تغییر این فهرست منع نکرده است و بر همین مبنا نیز دولت در سال اول برنامه چهارم فهرست قبلی را تا زمان تصویب مطالعات مربوط به تعیین مناطق کمتر توسعه یافته جدید تنفیذ کرده و سپس در دوره اعتبار برنامه چهارم در سال 1388 که سال آخر برنامه چهارم بوده برای بقیه مدت برنامه چهارم که با توجه به تمدید آن برنامه تا ابتدای سال1390نیز ادامه داشته فهرست جدید را تصویب و اعلام کرده است و علی القاعده اعطای اختیار به دولت توسط قانونگذار جهت اعلام مناطق کمتر توسعه یافته در آغاز هر دوره برنامه توسعه نافی اختیار دولت جهت اصلاح و تغییر فهرست این مناطق در طول دوران برنامه نیست و مغایرتی با حکم قانونگذار ندارد.

6-در خصوص مغایرت جزء «پ» بند «3» تصویب نامه شماره76254/ت36095هـ-10/4/1388با حکم ماده (92)قانون مالیاتهای مستقیم نیز با توجه به مفاد ماده(92)قانون مالیاتهای مستقیم که تعیین فهرست مناطق کمتر توسعه یافته را جهت اعمال مقررات این ماده بر عهده سازمان مدیریت و برنامه ریزی(معاونت برنامه ریزی و نظارت راهبردی رئیس جمهور) گذاشته و آن را مقید به برنامه پنج ساله پنجم توسعه یا مدت زمان معینی نکرده لذا تغییر این فهرست در هر زمان امکان پذیر بوده است و مغایرتی با حکم قانونگذار ندارد.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور روسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آراء به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‎کند.

رأی هیأت عمومی

الف:مطابق حکم مقرر در ماده132قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380، درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیتهای تولیدی یا معدنی در بخشهای تـعاونی و خـصوصی کـه از اول سال 1381بـه بعـد از طـرف وزارتخـانه های ذی ربط برای آنها پروانه بهره برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می شود، از تاریخ شروع بهره برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد در صد و به مدت ده سال از مالیات موضوع مـاده105 قانون معاف اعلام شده است. نظر به این کـه در بنـد الف ردیف3 تصویب نـامه شماره76254/ت36095هـ مورخ10/4/1388هیأت وزیران، برخورداری واحدهای صنعتی و معدنی از معافیت مذکور به بهره برداری تا پایان تیر ماه سال1388 مقید شده است که در همان حال موجب تضییق دایره شمول قانون نیز شده است، بنابراین بند الف ردیف3 مصوبه مذکور به لحاظ مغایرت با قانون پیش گفته مستند به بند یک ماده 19و ماده42 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می شود.

ب:مطابق ماده92 قانون اصلاح موادی از قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 27/11/1380،پنجاه درصد مالیات حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمتر توسعه یافته طبق فهرست سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور[معاونت توسعه مدیریت و سرمایه انسانی رئیس جمهور- معاونت برنامه ریزی و نظارت راهبردی رئیس جمهور]بخشوده می شود و مطابق تبصره ماده132قانون مذکور، تصویب فهرست مناطق کمتر توسعه یافته به عهده هیأت وزیران محول شده است. نظر به این که هیأت وزیران در محدوده اختیارات قانونی،بند پ ردیف3 مصوبه شماره76254/ت36095هـ10/4/1388را تصویب کرده است، بنابراین این بند قابل ابطال تشخیص نشد.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

محمدجعفر منتظری